Региональное
законодательство

Москва

Законы
Постановления
Распоряжения
Определения
Решения
Положения
Приказы
Все документы
Указы
Уставы
Протесты
Представления



"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЗАКОНУ РФ "О НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(под ред. А.А. Ялбулганова)
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2006)

Дата
01.04.2006

Официальная публикация в СМИ:
Подготовлен для системы КонсультантПлюс

Автор
Бугаева О.А.
Кинсбурская В.А.
Козырин А.Н.
Трошкина Т.Н.
Ялбулганов А.А.


Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 01.04.2006.
   ------------------------------------------------------------------

См. также текст комментария по состоянию на 24.05.2002
   ------------------------------------------------------------------

См. также следующий материал:
"Комментарий к Закону "О налоговых органах Российской Федерации"
(Петрова Г.В.)
("Юстицинформ", 2001)



Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ
К ЗАКОНУ РФ
"О НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 апреля 2006 года

Под общей редакцией профессора
А.А. ЯЛБУЛГАНОВА

Авторы комментария:

Бугаева О.А. - ст. ст. 4 (совместно с Трошкиной Т.Н.), 6 - 10, 15 - 17.
Кинсбурская В.А. - ст. ст. 5, 11 - 14.
Козырин А.Н. - ст. ст. 1, 2.
Трошкина Т.Н. - ст. 4 (совместно с Бугаевой О.А.).
Ялбулганов А.А. - ст. ст. 3, 18, 19.

21 марта 1991 года № 943-1

   ------------------------------------------------------------------


РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ

ЗАКОН

О НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(в ред. Законов РФ от 24.06.1992 № 3119-1,
от 02.07.1992 № 3181-1, от 25.02.1993 № 4549-1;
Федеральных законов от 13.06.1996 № 67-ФЗ,
от 16.11.1997 № 144-ФЗ, от 08.07.1999 № 151-ФЗ,
от 07.11.2000 № 135-ФЗ, от 30.12.2001 № 196-ФЗ,
от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.05.2003 № 54-ФЗ,
от 29.06.2004 № 58-ФЗ, от 18.07.2005 № 90-ФЗ,
с изм., внесенными Постановлением Конституционного Суда РФ
от 15.07.1999 № 11-П, Определением Конституционного Суда РФ
от 05.07.2001 № 130-О)

Глава I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Статья 1

Комментарий к статье 1

Комментируемая статья определяет предназначение налоговых органов Российской Федерации. Налоговые органы осуществляют контрольную деятельность в сфере публичных финансов. В качестве основных задач этих органов законодатель закрепил следующие:
1) контроль за соблюдением налогового законодательства;
2) контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, иных обязательных платежей, а также платежей при пользовании недрами, установленных законодательством Российской Федерации;
3) контроль за соблюдением валютного законодательства.
Контроль за соблюдением налогового законодательства.
Основное предназначение налоговых органов, как это следует из самого их названия, - осуществление контроля за соблюдением законодательства, регулирующего налоговые отношения. С принятием Налогового кодекса РФ такое законодательство именуется законодательством о налогах и сборах.
Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 Налогового кодекса РФ).
В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ под законодательством о налогах и сборах следует понимать:
а) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах;
б) законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ;
в) нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, которые принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Выполняя возложенные на них задачи по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, налоговые органы осуществляют налоговый контроль. В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506 федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является Федеральная налоговая служба (ФНС России).
Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и иных обязательных платежей.
Налоговые органы обеспечивают исполнение доходной части бюджетов, входящих в единую бюджетную систему Российской Федерации. Реализуя эту функцию, налоговые органы руководствуются прежде всего нормами законодательства о налогах и сборах, а также бюджетного законодательства, состоящего из настоящего Бюджетного кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, законов субъектов Российской Федерации о бюджетах субъектов Российской Федерации на соответствующий год, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах на соответствующий год и иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления, регулирующих бюджетные отношения.
Законодатель особо отмечает, что налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет не только налогов и сборов, образующих систему налогов и сборов Российской Федерации (ст. ст. 13, 14, 15 Налогового кодекса РФ), но и других обязательных платежей (например, штрафов, пеней, различных сборов и иных обязательных платежей, которые не входят в систему налогов и сборов, установленную Налоговым кодексом РФ).
В тексте комментируемой статьи законодатель особо упоминает, что к задачам налоговых органов относятся контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством Российской Федерации о недрах (ст. ст. 39 - 43 Закона РФ от 21 февраля 1992 года № 2395-1 "О недрах").
Контроль за соблюдением валютного законодательства.
В соответствии со ст. 22 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" налоговые органы являются агентами валютного контроля. Права и обязанности агентов валютного контроля и их должностных лиц закреплены в ст. 23 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле".
Налоговые органы осуществляют контроль за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями.
Выполняя функции агентов валютного контроля, налоговые органы руководствуются прежде всего валютным законодательством Российской Федерации, состоящим из упомянутого Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" и принятых в соответствии с ним федеральных законов (ст. 4 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле").
Законодатель в комментируемой статье особо отмечает, что налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением валютного законодательства в пределах компетенции налоговых органов. Таким образом, функция валютного контроля производна от основной функции налоговых органов - контроля за соблюдением налогового законодательства.
Наряду с перечисленными в комментируемой статье направлениями деятельности налоговых органов, Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и иными актами законодательства Российской Федерации за налоговыми органами могут закрепляться и другие функции.
Так, например, в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" налоговые органы:
осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований настоящего Федерального закона;
осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;
проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;
проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков;
налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования законодательства о применении контрольно-кассовой техники.
Федеральная налоговая служба является органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").
Она контролирует соблюдение законодательства о государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (Федеральный закон от 22 ноября 1995 года № 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции").
Следует особо отметить, что действующее законодательство Российской Федерации оперирует понятием "налоговые органы" в узком (собственном) и широком смысле слова.
В первом случае под налоговыми органами понимается единая централизованная система государственных органов, состоящая из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, каковым на данный момент является Федеральная налоговая служба (ФНС России), и его территориальных органов (ст. 2 комментируемого Закона).
В широком смысле слова налоговые органы это - собственно ФНС России и ее территориальные органы, а также иные государственные органы, которые при осуществлении своей деятельности наделяются законодательством Российской Федерации полномочиями налоговых органов. Так, в соответствии со ст. 34 Налогового кодекса РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, Налоговым кодексом РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами. При этом должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные ст. 33 Налогового кодекса РФ, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
В настоящем Комментарии понятие "налоговые органы" будет использоваться в собственном (узком) смысле слова.

Статья 2

Комментарий к статье 2

Комментируемая статья определяет систему налоговых органов в Российской Федерации, которая объединяет два уровня:
1) Федеральная налоговая служба (ФНС России);
2) территориальные органы ФНС России.
Налоговые органы относятся к государственным органам исполнительной власти и в качестве таковых наделены следующими признаками:
- осуществляют исполнительно-распорядительную деятельность;
- обладают оперативной самостоятельностью;
- имеют постоянные штаты;
- образуются вышестоящими органами;
- подотчетны и подконтрольны вышестоящим органам исполнительной власти;
- образование, структура и порядок деятельности этих органов регламентируются правовыми нормами.
Законодатель особо отмечает, что система налоговых органов является единой и централизованной.
Налоговые органы действуют не разрозненно, а совместно, находятся в тесной взаимосвязи, взаимодействии и взаимозависимости и составляют единую систему.
Единство системы налоговых органов отражает единство их сущности как органов исполнительной власти, находящихся в административном соподчинении. Это единство органов обусловлено общностью их задач и функций, которые они призваны осуществлять. Для всех налоговых органов устанавливается единый правовой режим их деятельности, и они нацелены на достижение общей главной цели - обеспечение законности и правопорядка в налоговой сфере.
Возглавляет систему налоговых органов ФНС России - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. ФНС России образовалась в ходе административной реформы (Указ Президента РФ от 9 марта 2004 года № 314 "О системе и структуре органов исполнительной власти") в результате преобразования ранее существовавшего Министерства по налогам и сборам РФ. Вновь сформированная ФНС России находится в ведении Министерства финансов РФ.
Положение о Федеральной налоговой службе утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506. В соответствии с данным нормативным правовым актом ФНС России определяется как "федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов".
Кроме того, ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.
В Положении о ФНС России зафиксированы полномочия этого федерального органа исполнительной власти, которые могут быть сведены к следующим основным группам:
1. ФНС России осуществляет полномочия по осуществлению контроля и надзора за:
соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;
представлением деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
выделением и использованием квот на закупку этилового спирта, произведенного из пищевого и непищевого сырья;
фактическими объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями;
соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения;
полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей;
проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей.
2. ФНС России выдает в установленном порядке лицензии (разрешения) на:
производство, хранение и оборот этилового спирта, спиртосодержащей продукции, производство, розлив, хранение, закупку и оптовую реализацию алкогольной продукции;
производство, хранение и поставку спиртосодержащей непищевой продукции;
учреждение акцизных складов;
осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе бланков ценных бумаг, а также торговли указанной продукцией;
проведение всероссийских лотерей;
осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игровых столов и иного игрового оборудования, в помещениях казино (деятельности казино);
осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игрового оборудования (кроме игровых столов).
3. ФНС России осуществляет:
государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств;
установку и пломбирование контрольных спиртоизмеряющих приборов на предприятиях и в организациях по производству этилового спирта из сырья всех видов.
4. ФНС России регистрирует в установленном порядке:
договоры коммерческой концессии;
контрольно-кассовую технику, используемую организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством Российской Федерации.
5. ФНС России ведет в установленном порядке:
учет всех налогоплательщиков;
государственный сводный реестр выданных, приостановленных и аннулированных лицензий на производство, хранение и оптовую реализацию этилового спирта и алкогольной продукции;
сводный государственный реестр выданных лицензий, лицензий, действие которых приостановлено, и аннулированных лицензий на производство, хранение и поставку спиртосодержащей непищевой продукции;
реестры разрешений на учреждение акцизных складов, в том числе сводный реестр разрешений;
Единый государственный реестр юридических лиц, Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и Единый государственный реестр налогоплательщиков;
реестр лицензий на осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе ценных бумаг, а также торговли указанной продукцией;
единый государственный реестр лотерей, государственный реестр всероссийских лотерей;
реестр лицензий на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игровых столов и иного игрового оборудования, в помещениях казино (деятельности казино) и реестр лицензий на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игрового оборудования (кроме игровых столов).
6. ФНС России бесплатно информирует (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения.
7. ФНС России осуществляет в установленном законодательством Российской Федерации порядке возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, а также пеней и штрафов.
8. ФНС России принимает в установленном законодательством Российской Федерации порядке решения об изменении сроков уплаты налогов, сборов и пеней.
9. ФНС России устанавливает (утверждает) различные формы правовых актов (налогового уведомления, требования об уплате налога, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки и др.).
10. ФНС России разрабатывает формы и порядок заполнения расчетов по налогам, формы налоговых деклараций и иные документы в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, и направляет их для утверждения в Минфин России.
11. ФНС России представляет в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) интересы Российской Федерации по обязательным платежам и (или) денежным обязательствам.
12. ФНС России рассматривает уведомления о проведении стимулирующих лотерей.
13. ФНС России осуществляет в установленном порядке проверку деятельности юридических лиц, физических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств в установленной сфере деятельности.
ФНС России может осуществлять иные функции в установленной сфере деятельности, если такие функции предусмотрены федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ.
Для реализации перечисленных направлений деятельности ФНС России имеет право:
- организовывать проведение необходимых исследований, испытаний, экспертиз, анализов и оценок, а также научных исследований по вопросам осуществления контроля и надзора в установленной сфере деятельности;
- запрашивать и получать сведения, необходимые для принятия решений по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности;
- давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности;
- осуществлять контроль за деятельностью территориальных органов ФНС России и подведомственных организаций;
- привлекать в установленном порядке для проработки вопросов, отнесенных к установленной сфере деятельности, научные и иные организации, ученых и специалистов;
- применять предусмотренные законодательством Российской Федерации меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушением юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства Российской Федерации;
- создавать совещательные и экспертные органы (советы, комиссии, группы, коллегии) в установленной сфере деятельности и др.
Особо следует отметить, что в соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 года № 314 "О системе и структуре органов исполнительной власти" федеральные службы и федеральные агентства лишались нормотворческих полномочий. Таким образом, ФНС России (в отличие от своего предшественника - Министерства по налогам и сборам РФ) не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации. Кроме того, ФНС России не может осуществлять оказание платных услуг и управление государственным имуществом (данное ограничение полномочий ФНС России не распространяется на полномочия руководителя ФНС России по управлению имуществом, закрепленным ФНС России на праве оперативного управления).
ФНС России возглавляет руководитель, несущий персональную ответственность за выполнение возложенных на Службу задач и функций.
Руководитель ФНС России назначается на должность и освобождается от должности Правительством РФ по представлению Министра финансов РФ.
Руководитель ФНС России имеет заместителей, количество которых устанавливается Правительством РФ. Заместители руководителя ФНС России назначаются на должность и освобождаются от должности Министром финансов РФ по представлению руководителя ФНС России.
Структура центрального аппарата ФНС России представлена более чем 20 управлениями, созданными по предметно-функциональному принципу.

Центральный аппарат ФНС России

- Сводно-аналитическое управление
- Управление администрирования налога на прибыль
- Управление администрирования косвенных налогов
- Управление администрирования единого социального налога
- Управление администрирования налогов с доходов физических лиц
- Управление администрирования ресурсных и имущественных налогов
- Управление налогового контроля
- Управление контроля налоговых органов
- Управление налогового аудита
- Управление по работе с налогоплательщиками и модернизации налоговых органов
- Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией
- Управление государственной регистрации и учета юридических и физических лиц
- Управление контроля и лицензирования регулируемых государством видов деятельности
- Управление урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства
- Управление информационных технологий
- Юридическое управление
- Управление финансового обеспечения
- Управление государственной службы и кадров
- Управление материально-технического и социального обеспечения
- Управление организации капитального строительства
- Управление делами
- Управление анализа и планирования
- Управление ввода данных, учета и отчетности
- Управление информационной безопасности
- Организационно-инспекторское управление
- Управление собственной безопасности

Рассмотрим основные направления деятельности (функции) отдельных управлений центрального аппарата ФНС России.
Сводно-аналитическое управление осуществляет:
- организацию рассмотрения проектов нормативных правовых актов по вопросам налогового законодательства, поступивших в установленном порядке в ФНС России, и подготовку аналитических материалов по ним;
- организацию методологической работы с налогоплательщиками в системе налоговых органов;
- организацию работы с обращениями налогоплательщиков;
- координацию деятельности налоговых органов по работе с налогоплательщиками.
Управление налогового контроля осуществляет:
- организацию контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;
- методологическое обеспечение налогового контроля и налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков;
- мониторинг, координацию и анализ деятельности налоговых органов по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков;
- организацию, проведение и координацию мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков;
- мониторинг, обобщение и анализ результатов контрольной работы налоговых органов;
- мониторинг и системный анализ применяемых налогоплательщиками форм и способов уклонения от налогообложения;
- организацию, подготовку, проведение и участие (при необходимости) контрольных мероприятий соответствующими налоговыми органами в отношении финансово-кредитных организаций по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, а также осуществления валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами;
- координацию деятельности налоговых органов по налоговому администрированию финансово-кредитных организаций, методологического и организационного обеспечения работы налоговых органов по контролю за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами;
- организацию информационного обмена и взаимодействия с органами и агентами валютного контроля в рамках компетенции ФНС России;
- проведение мониторинга показателей деятельности кредитных организаций по исполнению ими законодательства о налогах и сборах;
- методологическое и организационное обеспечение взаимодействия налоговых органов с правоохранительными и иными контролирующими органами в сфере деятельности по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых правонарушений;
- координацию работы налоговых органов по регистрации контрольно-кассовой техники (ККТ), контролю за соблюдением требований к ККТ, за применением ККТ, платежных карт и бланков строгой отчетности при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, а также полнотой учета денежной выручки, полученной с их использованием;
- методологическое обеспечение налоговых органов по проведению проверок организаций и индивидуальных предпринимателей по вопросам применения ККТ, платежных карт и бланков строгой отчетности, а также по осуществлению регистрации ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Управление контроля налоговых органов осуществляет:
- контроль за деятельностью территориальных органов ФНС России по налоговому администрированию;
- координацию деятельности межрегиональных инспекций ФНС России по федеральным округам по проведению проверок территориальных органов ФНС России и реализации материалов проверок;
- методологическое обеспечение организации проверок территориальных органов ФНС России;
- анализ результатов проведенных Управлением и межрегиональными инспекциями ФНС России по федеральным округам проверок работы налоговых органов, изучение причин нарушений с целью их устранения.
Управление по работе с налогоплательщиками и модернизации налоговых органов осуществляет:
- организацию разработки и реализацию проектов и программ по совершенствованию налогового администрирования;
- организацию работы структурных подразделений налоговых органов по реализации проекта "Модернизация налоговой службы - 2", финансируемого за счет средств займа МБРР;
- организацию работы по завершению реализации Федеральной целевой программы "Развитие налоговых органов (2002 - 2004 годы)";
- разработку рекомендаций по организации типовых рабочих мест налоговых органов, технологий и процедур налогового администрирования, включая технологию централизованной обработки данных;
- разработку типовых положений, основных направлений деятельности и функций структурных подразделений территориальных органов ФНС России.
Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией осуществляет:
- обеспечение организации и контроля обмена налоговой информацией ФНС России с уполномоченными органами зарубежных стран;
- координацию деятельности налоговых органов по вопросам международного сотрудничества ФНС России и международного налогообложения;
- организацию и обеспечение участия ФНС России в международных организациях, многостороннем и двустороннем международном сотрудничестве;
- анализ и обобщение международного опыта в области налогообложения и налогового администрирования и подготовку предложений по его использованию в налоговых органах.
Управление государственной регистрации и учета юридических и физических лиц осуществляет:
- координацию деятельности налоговых органов по государственной регистрации и учету юридических и физических лиц;
- методологическое и организационное обеспечение работы и контроля по осуществлению государственной регистрации юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств и физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей;
- методологическое и организационное обеспечение работы и контроля по осуществлению учета юридических и физических лиц, а также иностранных организаций;
- методологическое и организационное обеспечение работы и контроля по формированию и обеспечению использования федеральных информационных ресурсов: Единого государственного реестра юридических лиц, Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и Единого государственного реестра налогоплательщиков;
- методологическое и организационное обеспечение работы налоговых органов по учету и контролю за открытием (закрытием) юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями счетов в банках на территории Российской Федерации, а также за открытием (закрытием) резидентами счетов в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации.
Управление контроля и лицензирования регулируемых государством видов деятельности осуществляет:
- методологическое и организационное обеспечение работы по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет акцизов от реализации указанной продукции;
- координацию деятельности налоговых органов по налоговому администрированию вопросов, отнесенных к компетенции Управления.
Управление урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства осуществляет:
- методическое и организационное обеспечение работы налоговых органов по выявлению причин образования задолженности по обязательным платежам, анализу ее динамики и структуры, эффективности мер по урегулированию задолженности и представлению интересов Российской Федерации в делах о банкротстве и процедурах банкротства, планированию поступлений от урегулирования задолженности и реализации процедур банкротства, формирование отчетности по данным вопросам;
- методическое и организационное обеспечение работы налоговых органов по урегулированию задолженности по обязательным платежам экономическими методами (реструктуризация задолженности, отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты, инвестиционные налоговые кредиты), посредством применения комплекса мер принудительного взыскания, осуществлению зачета (возврата) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм;
- методологическое и организационное обеспечение работы налоговых органов по реализации прав и исполнению обязанностей уполномоченного органа, представляющего требования об уплате обязательных платежей и требования Российской Федерации по денежным обязательствам в делах о банкротстве и в процедурах банкротства, в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве);
- непосредственное участие в установленном порядке в выполнении функций уполномоченного органа, представляющего требования об уплате обязательных платежей и требования Российской Федерации по денежным обязательствам в делах о банкротстве и в процедурах банкротства;
- организацию и координацию выбора саморегулируемых организаций арбитражных управляющих при направлении в арбитражный суд заявлений о признании должника банкротом;
- методологическое и организационное обеспечение работы налоговых органов по контролю за своевременностью перечисления кредитными организациями обязательных платежей (собственных и клиентских) в бюджет и внебюджетные фонды;
- координацию информационного обмена и взаимодействия структурных подразделений ФНС России с Банком России, Агентством по страхованию вкладов, Федеральной службой страхового надзора, Федеральной службой по финансовому мониторингу, Федеральной службой по финансовым рынкам по вопросам, отнесенным к компетенции ФНС России.
Управление анализа и планирования осуществляет:
- методологическое руководство работами по анализу и планированию поступлений налогов в целях обеспечения исполнения доходов бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов;
- разработку проектов показателей администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов;
- анализ показателей налоговой отчетности, подготовку аналитической информации (докладов, справок, сообщений) о поступлении администрируемых налогов, изменениях налоговой базы и основных показателей социально-экономического развития Российской Федерации и ее субъектов; исполнении доходных частей и обеспеченности бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, а также о тенденциях и перспективах развития налоговой системы;
- методологическое и экспертно-аналитическое обеспечение функционирования программно-информационных комплексов по представлению систематизированной аналитической информации о поступлении налогов, изменениях налоговой базы и показателей социально-экономического развития Российской Федерации и ее субъектов в системе ФНС России.
Юридическое управление осуществляет:
- координацию правовой работы в налоговых органах;
- обеспечение соответствия законодательству Российской Федерации издаваемых ФНС России документов, а также определение необходимости направления их на государственную регистрацию в Министерство юстиции РФ;
- проведение правовой экспертизы проектов нормативных актов по вопросам, относящимся к компетенции ФНС России;
- рассмотрение налоговых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, жалоб на акты нижестоящих налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, а также действия (бездействия) должностных лиц, связанные с налогообложением и применением санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах, либо иных актов законодательства, контроль за исполнением которых возложен на ФНС России;
- правовое обеспечение государственной службы, хозяйственной и финансовой деятельности ФНС России.
Функции управлений центрального аппарата ФНС России по администрированию отдельных налогов рассмотрим на примере Управления администрирования налога на прибыль.
Управление администрирования налога на прибыль осуществляет:
координацию работы налоговых органов:
- по налогообложению прибыли (дохода) организаций, в том числе некоммерческих организаций (включая бюджетные), кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг;
- по формированию системы показателей для отражения в регистрах налогового учета;
- по учету, оценке и реализации имущества, перешедшего по праву наследования к государству;
- по исчислению и уплате налога на прибыль иностранными и международными организациями, по вопросам налогового учета и отчетности в иностранных организациях, взимания с иностранных организаций налога на прибыль, а также доходов, получаемых от внешнеэкономической деятельности российскими организациями;
анализ поступлений налога на прибыль организаций;
координацию работы налоговых органов по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет единого сельскохозяйственного налога, налогов, уплачиваемых в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход;
координацию работы налоговых органов по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налога на игорный бизнес.
В систему подведомственных ФНС России организаций входят:
- Главный научно-исследовательский вычислительный центр ФНС России (ФГУП "ГНИВЦ ФНС России");
- Государственный научно-исследовательский институт развития налоговой системы ФНС России (ГНИИ РНС);
- государственные лечебно-оздоровительные, образовательные учреждения и федеральные государственные унитарные предприятия, находящиеся в ведении ФНС России.
Территориальные органы ФНС России - это управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции ФНС России, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции ФНС России межрайонного уровня.
Каждый налоговый орган является самостоятельным юридическим лицом и при этом находится в вертикальной иерархической подчиненности, являясь частью единой централизованной системы налоговых органов Российской Федерации.
Инспекции ФНС России осуществляют контроль, как правило, в зависимости от территориальной принадлежности налогоплательщика. Реформирование и модернизация налоговых органов привели к появлению межрегиональных (на федеральном уровне) и межрайонных (на уровне субъекта Российской Федерации) инспекций.
Появление новых разновидностей территориальных органов ФНС России связано с реализацией Федеральной целевой программы "Развитие налоговых органов (2002 - 2004 годы)", утвержденной Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2001 года № 888.
Создание межрегиональных, межрайонных отраслевых и специальных инспекций позволяет противопоставить вертикальной интеграции крупнейших налогоплательщиков (холдингов, финансово-промышленных групп) вертикально интегрированное налоговое администрирование.
Положения о территориальных органах ФНС России утверждены Приказом Минфина России от 9 августа 2005 года № 101н "Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы".

Межрегиональные инспекции ФНС России

Межрегиональные инспекции создаются двух видов: по федеральным округам и специализированные инспекции.
Межрегиональная инспекция ФНС России по федеральному округу является территориальным органом ФНС России в соответствующем федеральном округе и входит в единую централизованную систему налоговых органов. Она находится в непосредственном подчинении ФНС России и ей подконтрольна.
Межрегиональная инспекция является территориальным органом, осуществляющим взаимодействие ФНС России с полномочным представителем Президента РФ в федеральном округе, проверки эффективности работы управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации в федеральном округе по обеспечению правильности исчисления, полноты, своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полноты, своевременности внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, соблюдения валютного законодательства Российской Федерации, а также осуществляющим в пределах своей компетенции финансовый контроль за деятельностью территориальных налоговых органов, организаций, находящихся в ведении ФНС России, на территории субъектов Российской Федерации, входящих в федеральный округ.
Межрегиональная инспекция осуществляет следующие полномочия:
- принимает участие по согласованию с ФНС России в проверках, организуемых полномочным представителем Президента РФ в соответствующем федеральном округе;
- организует взаимодействие ФНС России с полномочным представителем Президента РФ в соответствующем федеральном округе по вопросам, отнесенным к ее компетенции, и органами государственной власти субъектов Российской Федерации, входящих в состав соответствующего федерального округа;
- организует и проводит проверки территориальных органов ФНС России и организаций, находящихся в ведении ФНС России, в соответствующем федеральном округе, в том числе по вопросам исполнения сметы доходов и расходов и осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
- участвует в проверках территориальных органов ФНС России, проводимых ФНС России;
- проводит выездные (повторные выездные) налоговые проверки, назначаемые ФНС России, а также участвует по поручению ФНС России в выездных (повторных выездных) налоговых проверках, назначаемых территориальными налоговыми органами, входящими в данный федеральный округ, либо ФНС России;
- проводит анализ схем уклонения от налогообложения, подготовку предложений по выявлению, пресечению и предупреждению данных схем;
- изучает, анализирует и обобщает практику работы территориальных налоговых органов, входящих в соответствующий федеральный округ, во взаимодействии со структурными подразделениями центрального аппарата ФНС России;
- организует и осуществляет взаимодействие с управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации, входящим в федеральный округ, по вопросам информационного обмена;
- доводит до сведения соответствующих структурных подразделений центрального аппарата ФНС России информацию о выявленных в ходе проверок территориальных органов ФНС России нарушениях законодательных и иных нормативных правовых актов;
- оказывает помощь территориальным налоговым органам, входящим в данный федеральный округ, при представлении ими интересов государства в федеральном арбитражном суде округа и осуществляет взаимодействие с ним;
- осуществляет иные функции, предусмотренные федеральными законами и другими нормативными правовыми актами.
К числу межрегиональных специализированных инспекций относятся, например, инспекции по крупнейшим налогоплательщикам и инспекции по централизованной обработке данных.
Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам является территориальным органом ФНС России и входит в единую централизованную систему налоговых органов. Она находится в непосредственном подчинении ФНС России и ей подконтрольна.
Межрегиональная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам осуществляет контроль и надзор за:
- соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов, сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей крупнейшими налогоплательщиками;
- осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями.
Она ведет в установленном порядке учет крупнейших налогоплательщиков, подлежащих постановке на учет в межрегиональной инспекции, а также учет (по каждому крупнейшему налогоплательщику и виду платежа) сумм налогов и сборов, подлежащих уплате и фактически поступивших в бюджет, а также сумм пени, налоговых санкций.
Кроме того, она осуществляет:
- мониторинг начислений и прогнозирование поступлений налоговых платежей от крупнейших налогоплательщиков;
- организацию и проведение мероприятий налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков;
- анализ информации, поступающей от налогоплательщиков, налоговых органов и иных источников, характеризующих деятельность крупнейших налогоплательщиков, схем уклонения от налогообложения, подготовку предложений по выявлению, пресечению и предупреждению данных схем;
- бесплатно информирует (в том числе в письменной форме) крупнейших налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения;
- осуществляет в установленном законодательством Российской Федерации порядке возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, пеней и штрафов;
- взыскивает в установленном порядке недоимки и пени по налогам и сборам, предъявляет в арбитражные суды иски о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах, а также в иных случаях, установленных законодательством Российской Федерации;
- представляет в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) интересы Российской Федерации по обязательным платежам и (или) денежным обязательствам;
- осуществляет иные функции, предусмотренные федеральными законами и другими нормативными правовыми актами.
Межрегиональная инспекция по централизованной обработке данных является территориальным органом, осуществляющим функции по автоматизированному контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, ведению в установленном порядке федеральных информационных ресурсов и информационному обеспечению деятельности ФНС России, органов государственной власти и местного самоуправления, налогоплательщиков в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Она находится в непосредственном подчинении ФНС России и ей подконтрольна.
Межрегиональная инспекция по централизованной обработке данных наделяется следующими полномочиями:
- обеспечивает в установленном порядке прием и входной контроль данных налоговой, бухгалтерской отчетности и другой информации, поступающей от налоговых органов, налогоплательщиков, других источников информации на бумажных и электронных носителях и подлежащей централизованной обработке;
- осуществляет в установленном порядке автоматизированную обработку и ввод получаемой информации в информационную базу Межрегиональной инспекции;
- доводит в установленном порядке обработанную информацию до территориальных органов ФНС России в части, их касающейся, в соответствии с действующим регламентом;
- ведет в установленном порядке справочную информацию и классификаторы, а также фонд алгоритмов и программ ФНС России;
- осуществляет в установленном порядке формирование отчетности по формам, утвержденным ФНС России;
- ведет в установленном порядке: Единый государственный реестр юридических лиц, Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, Единый государственный реестр налогоплательщиков, реестры лицензий, разрешений, свидетельств и иные федеральные информационные ресурсы;
- обеспечивает заданную надежность функционирования федеральных информационных ресурсов на основе их дублирования и резервирования;
- осуществляет архивное хранение федеральных информационных ресурсов ФНС России на основе электронных хранилищ данных и централизованное архивное хранение информации, поступающей на бумажных носителях;
- предоставляет в установленном порядке информацию органам государственной власти и местного самоуправления, налогоплательщикам в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, обеспечивает обмен информацией в электронном виде с органами государственной власти в соответствии с межведомственными соглашениями;
- взаимодействует в установленном порядке с территориальными органами ФНС России;
- осуществляет на основании имеющихся информационных ресурсов и в порядке, установленном ФНС России, автоматизированный отбор налогоплательщиков для проведения налоговых проверок и доведение его результатов до соответствующих территориальных органов ФНС России, проведение анализа эффективности проверок;
- подготавливает аналитические таблицы для анализа и оценки налогового потенциала Российской Федерации в целом и по субъектам Российской Федерации, анализа эффективности работы налоговых органов Российской Федерации и прогнозирования налоговых поступлений в соответствующие бюджеты на основании информационных ресурсов, имеющихся в Межрегиональной инспекции;
- осуществляет иные функции, предусмотренные федеральными законами и другими нормативными правовыми актами.
Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации является территориальным органом, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов. Управление находится в непосредственном подчинении ФНС России и ей подконтрольно. Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств, представляет в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требования об уплате обязательных платежей и требования Российской Федерации по денежным обязательствам.
Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации осуществляет контроль и надзор за:
- соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;
- представлением деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
- выделением квот на закупку этилового спирта, а также использованием полученного по выделенным квотам спирта;
- фактическими объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
- осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями;
- проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей.
Управление выдает в установленном порядке лицензии на закупку, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, также свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (за исключением свидетельств, выдаваемых налогоплательщикам, состоящим на учете в межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам).
К полномочиям управления ФНС России по субъекту Российской Федерации относятся также государственная регистрация юридических лиц, в отношении которых федеральными законами установлен специальный порядок регистрации, а также установка и пломбирование на предприятиях и в организациях, осуществляющих производство спирта, контрольных спиртоизмеряющих приборов, а в организациях, производящих алкогольную продукцию, - приборов учета объемов этой продукции.
Данный территориальный налоговый орган ведет в установленном порядке учет налогоплательщиков на территории субъекта Российской Федерации; реестры разрешений на учреждение акцизных складов; региональные разделы федеральных информационных ресурсов: Единого государственного реестра юридических лиц, Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и Единого государственного реестра налогоплательщиков.
Управление бесплатно информирует (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения. Кроме того, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации:
- осуществляет в установленном законодательством Российской Федерации порядке возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, а также пеней и штрафов;
- принимает в установленном законодательством Российской Федерации порядке решения об изменении сроков уплаты налогов, сборов и пеней;
- представляет в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) интересы Российской Федерации по обязательным платежам и (или) денежным обязательствам;
- обеспечивает в пределах своей компетенции защиту сведений, составляющих государственную и налоговую тайну;
- осуществляет иные функции, предусмотренные федеральными законами и другими нормативными правовыми актами.
Наиболее многочисленными в системе налоговых органов являются инспекции ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления, а также инспекции ФНС России межрайонного уровня, которые находятся в непосредственном подчинении управления ФНС России по субъекту Российской Федерации и подконтрольны ФНС России и управлению.
Такие инспекции являются территориальными органами, осуществляющими функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов. Инспекции осуществляют государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств, представляют в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требования об уплате обязательных платежей и требования Российской Федерации по денежным обязательствам.
Инспекции осуществляют контроль и надзор за:
- соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;
- фактическими объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
- осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями;
- соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения, а также полнотой учета выручки денежных средств;
- проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей.
К полномочиям инспекций относятся также:
- осуществление государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств;
- установка и пломбирование на предприятиях и в организациях, осуществляющих производство спирта, контрольных спиртоизмеряющих приборов, а в организациях, производящих алкогольную продукцию, - приборов учета объемов этой продукции;
- регистрация в установленном порядке договоров коммерческой концессии; контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- ведение в установленном порядке учета налогоплательщиков на подведомственной территории; ведение Единого государственного реестра юридических лиц, Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и Единого государственного реестра налогоплательщиков;
- учет (по каждому налогоплательщику и виду платежа) сумм налогов и сборов, подлежащих уплате и фактически поступивших в бюджет, а также сумм пени, налоговых санкций;
- осуществление возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, пеней и штрафов;
- принятие решения об изменении сроков уплаты налогов, сборов и пеней;
- взыскание недоимки и пени по налогам и сборам, предъявление в суды исков о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
- представление в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) интересов Российской Федерации по обязательным платежам и (или) денежным обязательствам;
- организация приема граждан, своевременное и полное рассмотрение обращений граждан;
- иные функции, предусмотренные федеральными законами и другими нормативными правовыми актами.

Статья 3

Комментарий к статье 3

В статье 3 комментируемого Закона определен круг нормативных правовых актов, регулирующих деятельность налоговых органов.
Перечень нормативных правовых актов, которыми должны руководствоваться в своей деятельности налоговые органы, воспроизводится также в Постановлении Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе", в Приказе Минфина России от 9 августа 2005 года № 101н "Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы".
Деятельность названных органов основывается на Конституции РФ. Конституционные положения занимают центральное место в механизме правового регулирования налоговой администрации. "Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации" (ст. 15 Конституции РФ). В частности, это означает, что все законы и иные акты законодательства Российской Федерации не должны противоречить Конституции РФ.
Конституция РФ (ст. ст. 17 - 64) определяет основные права, свободы и обязанности человека и гражданина, составляющие основу правового статуса личности в Российской Федерации. Особого упоминания заслуживает ст. 57 Конституции РФ, устанавливающая обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.
Следующий уровень рассматриваемой системы нормативных правовых актов - это федеральные законы. Помимо комментируемого Закона, большое количество федеральных законов регулируют отдельные аспекты деятельности налоговых органов. Такие федеральные законы можно, с известной долей условности, сгруппировать в следующие основные группы:
1) федеральные законы - акты законодательства о налогах и сборах. Таковыми являются Налоговый кодекс РФ, Закон РФ от 9 декабря 1991 года № 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" и др.;
2) федеральные законы, регулирующие процессуальные (процедурные) аспекты деятельности налоговых органов: Кодекс РФ об административных правонарушениях, Федеральный закон от 21 июля 1997 года № 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" и др.;
3) федеральные законы, регулирующие направления деятельности налоговых органов, не связанные непосредственно с налогообложением: Федеральный закон от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", Федеральный закон от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", Федеральный закон от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Федеральный закон от 22 ноября 1995 года № 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" и др.;
4) федеральные законы, регулирующие отдельные вопросы прохождения государственной службы в налоговых органах и материального обеспечения сотрудников налоговых органов: Федеральный закон от 27 июля 2004 года № 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации", Федеральный закон от 20 апреля 1995 года № 45-ФЗ "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов" и др.
Следующим уровнем нормативно-правовой базы налоговых органов являются многочисленные подзаконные акты, которые могут быть объединены по принципу убывания юридической силы в следующие группы:
1) указы Президента РФ (например, от 19 июля 2001 года № 876 "Об утверждении Положения о классных чинах государственных служащих федеральной государственной службы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных органов и об установлении ежемесячной набавки к должностному окладу за классный чин", от 14 декабря 1996 года № 1680 "Об участии органов внутренних дел Российской Федерации в работе по обеспечению поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджеты" и др.);
2) постановления Правительства РФ (например, от 6 января 1998 года № 9 "Об образовании специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками", от 9 августа 1996 года № 946 "О создании постоянно действующих налоговых постов в организациях, производящих спирт этиловый из всех видов сырья", от 30 сентября 2004 года № 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" и др.);
3) нормативные правовые акты, принятые Министерством финансов России (например, от 9 августа 2005 года № 101н "Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы", от 27 февраля 2006 года № 31н "Об утверждении Порядка представления в налоговые органы отчета об использовании денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом" и др.).
В результате проводимой в России административной реформы федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, стал Минфин России.
Указом Президента РФ от 9 марта 2004 года № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" были уточнены полномочия федеральных органов исполнительной власти по принятию нормативных правовых актов, иными словами по "изданию на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов обязательных для исполнения органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами правил поведения, распространяющихся на неопределенный круг лиц".
Согласно п. 3 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 года № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности, является федеральное министерство (в нашем случае это Минфин России). Федеральные службы и федеральные агентства не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, установленных указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. В пределах своей компетенции они могут издавать индивидуальные правовые акты на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных и федеральных законов, актов Президента РФ и Правительства РФ, нормативных правовых актов федерального министерства, осуществляющего координацию и контроль деятельности данной федеральной службы или федерального агентства (п. п. 4 и 5 Указа Президента).
Нормотворческие полномочия Минфина России закреплены в п. 5.2 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства России от 30 июня 2004 года № 329.
В п. 7 Положения о Федеральной налоговой службе особо отмечается, что ФНС России не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Установленные ограничения полномочий ФНС России не распространяются на полномочия руководителя ФНС России по управлению имуществом, закрепленным за ФНС России на праве оперативного управления, решению кадровых вопросов и вопросов организации деятельности ФНС России.
Следует отметить, что до сих пор продолжает действовать и применяться при регулировании отношений с участием налоговых органов ряд нормативных правовых актов, принятых еще Министерством по налогам и сборам РФ и даже Государственной налоговой службой РФ, в том числе совместно с другими министерствами и ведомствами. Такие акты, если они не отменены, продолжают действовать в части, не противоречащей законодательству в порядке юридического переживания.
Как это отмечается в комментируемой статье налоговые органы в своей деятельности руководствуются также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов. В Налоговом кодексе РФ (п. 4 ст. 1) закрепляется, что законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Что касается нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, то они принимаются представительными органами муниципальных образований также в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
В ряде случаев деятельность налоговых органов может регулироваться региональными законами, не относящимися к законодательству о налогах и сборах (например, Областной закон Ленинградской области от 27 июля 1998 года № 21-ОЗ "О финансовой поддержке налоговых органов Ленинградской области").
При решении отдельных проблем, связанных с деятельностью налоговых органов, важное значение приобретает судебная практика.
Перечисляя в комментируемой статье нормативно-правовую базу деятельности налоговых органов, законодатель упустил международные договоры и соглашения, играющие важную роль в механизме правового регулирования налоговых отношений и составляющие предмет международного налогового права. В своей деятельности налоговые органы руководствуются, в частности, международными договорами и соглашениями об избежании двойного налогообложения и о сотрудничестве между налоговыми органами Российской Федерации и налоговыми службами зарубежных стран.
В соответствии со ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. При этом если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Названное упущение комментируемого Закона было восполнено в ряде впоследствии принятых подзаконных актов, регулирующих деятельность налоговых органов (Положении о Федеральной налоговой службе, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506, Положении об инспекции Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции Федеральной налоговой службы межрайонного уровня, утвержденном Приказом Минфина России от 9 августа 2005 года № 101н и др.). Так, например, в п. 3 Положения о Федеральной налоговой службе закреплено: "Федеральная налоговая служба руководствуется в своей деятельности Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации, а также настоящим Положением".

Статья 4

Комментарий к статье 4

Главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также валютный контроль, осуществляемый в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования и комментируемым Законом (см. ст. 6 и комментарий к ней). Поставленные перед ними задачи налоговые органы решают во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления. В соответствии с п. 4 ст. 30 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Аналогичная норма содержится и в Типовом регламенте взаимодействия федеральных органов исполнительной власти, утвержденном Постановлением Правительства России от 19 января 2005 года № 30. В нем, в частности, закрепляется следующее: "Федеральный орган исполнительной власти самостоятелен в осуществлении своих полномочий, установленных федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства. При осуществлении своих полномочий федеральные органы исполнительной власти, включая федеральные службы и федеральные агентства, находящиеся в ведении федерального министерства, непосредственно взаимодействуют с другими органами государственной власти и органами местного самоуправления, если иной порядок не установлен федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства".
Порядок взаимодействия федеральных органов исполнительной власти при осуществлении ими согласованных действий по реализации государственных функций и оказанию государственных услуг, включая образование координационных и совещательных органов, определяется нормативными правовыми актами Президента РФ, Правительства РФ, а также согласованными или совместными актами федеральных органов исполнительной власти, руководство деятельностью которых осуществляет Президент РФ или Правительство РФ.
Особое внимание следует уделить взаимодействию налоговых органов с органами внутренних дел. Систему органов внутренних дел образует Министерство внутренних дел Российской Федерации и его территориальные подразделения. Указом Президента Российской Федерации от 11.03.2003 № 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации" в структуре центрального аппарата Министерства внутренних дел Российской Федерации была образована Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее - ФСЭНП МВД РФ). Указанной службе с 1 июля 2003 года были переданы функции упраздненной Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений. ФСЭНП МВД РФ возглавляет заместитель Министра внутренних дел Российской Федерации, а подчинена она непосредственно Министру внутренних дел Российской Федерации, причем функции по координации ее деятельности осуществляет первый заместитель Министра внутренних дел Российской Федерации - начальник Службы криминальной милиции.
О важной роли органов внутренних дел в налоговых правоотношениях свидетельствует появление в Налоговом кодексе Российской Федерации целой главы, посвященной полномочиям органов внутренних дел и ответственности органов внутренних дел и их должностных лиц, - главы шестой. Однако необходимо помнить, что в соответствии со ст. 9 НК РФ органы внутренних дел в отличие от упраздненной Федеральной службы налоговой полиции не являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Органы внутренних дел Российской Федерации обязаны оказывать практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, обеспечивая принятие предусмотренных законом мер по привлечению к ответственности лиц, насильственным образом препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных функций (см. ст. 5 и комм. к ней). По запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом Российской Федерации к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения (ст. 36 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Федерального закона от 20.04.1995 № 45-ФЗ "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов" <*> на органы внутренних дел возлагается применение и осуществление мер безопасности в отношении должностных лиц контролирующих органов, в том числе и сотрудников налоговых органов, а также их близких.
   --------------------------------

<*> СЗ РФ. 1995. № 17. Ст. 1455.

Таким образом, можно выделить три основных направления взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел:
1) осуществление обмена необходимой информацией между налоговыми органами и органами внутренних дел:
а) направление органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения;
б) направление материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления;
2) участие органов внутренних дел в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках;
3) обеспечение органами внутренних дел безопасности сотрудников налоговых органов и их близких.
Рассмотрим каждое из названных основных направлений взаимодействия налоговых органов с органами внутренних дел.
В соответствии с п. 35 ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 № 1026-1 "О милиции" (ред. от 09.05.2005) органы внутренних дел вправе при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок проведения таких проверок установлен Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации от 18.12.2001 № 177-ФЗ и Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности". По результатам проведенной проверки органами внутренних дел составляется акт о проверке налогоплательщика. На основании этого акта в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления, принимается решение об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в налоговые органы. В соответствии с Инструкцией о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения, утвержденной Приказом МВД России и МНС России от 22.01.2004 № 76/АС-3-06/37, зарегистрированным в Минюсте России 26.02.2004 (регистр. № 5588), при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, в отношении организации или физического лица, орган внутренних дел направляет материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения в десятидневный срок со дня подписания соответствующего акта проверки или ревизии, а если проверка или ревизия не проводилась - в десятидневный срок со дня выявления обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом к полномочиям налоговых органов. Также орган внутренних дел обязан в трехдневный срок уведомить налоговый орган о возбуждении в отношении физического лица уголовного дела, об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении.
Материалы, направляемые органами внутренних дел в налоговые органы, должны включать в себя копию акта проверки организации или физического лица при наличии признаков преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, либо акта ревизии или проверки производственной и финансово-хозяйственной деятельности с приложением копий соответствующих документов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, а также иные документы, свидетельствующие о нарушениях законодательства. Эти материалы направляются с сопроводительным письмом за подписью начальника (заместителя начальника) органа внутренних дел. В сопроводительном письме указываются:
1) полное наименование организации (ИНН/КПП) (Ф.И.О. физического лица (ИНН - при наличии)), адрес местонахождения организации (адрес постоянного места жительства физического лица). А в случае осуществления организацией или физическим лицом своей деятельности не по месту государственной регистрации организации (постоянному месту жительства физического лица) указывается также адрес места осуществления хозяйственной деятельности;
2) информация о характере предполагаемых нарушений законодательства о налогах и сборах, принятие решения по которым относится к компетенции налоговых органов, изложение связанных с ними обстоятельств, выявленных органом внутренних дел;
3) сведения о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении физического лица (в случае, когда на момент направления материалов в налоговый орган решение о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении физического лица не принято, данная информация направляется в налоговый орган дополнительным письмом).
Налоговый орган не позднее десяти дней со дня поступления от органов внутренних дел материалов уведомляет орган внутренних дел, направивший материалы, о принятом по ним решении. Это может быть решение о назначении выездной налоговой проверки (с указанием планируемого срока начала ее проведения) или о планируемом проведении камеральной налоговой проверки с истребованием дополнительных сведений, получением объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, а также проведением других действий по осуществлению налогового контроля в соответствии с Налоговым кодексом либо решение об отказе в проведении мероприятий налогового контроля. В случае принятия решения об отказе в проведении мероприятий налогового контроля, данное решение должно содержать основания для такого отказа. Перечень оснований для отказа является исчерпывающим. В случае отказа налогового органа в проведении мероприятий налогового контроля орган внутренних дел вправе направить материалы, свидетельствующие о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в вышестоящий налоговый орган с предложением рассмотреть вопрос об обоснованности данного отказа. Основаниями для отказа налогового органа в принятии решения о проведении мероприятий налогового контроля, по материалам, представленным органом внутренних дел, могут являться:
1) отсутствие в представленных органом внутренних дел материалах фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах;
2) наличие обстоятельств, препятствующих проведению выездной налоговой проверки (если период деятельности организации или физического лица, в котором согласно материалам органа внутренних дел были совершены налоговые правонарушения, ранее был проверен налоговым органом по соответствующим видам налогов (за исключением случаев реорганизации и ликвидации организации), а также если материалы органа внутренних дел свидетельствуют о налоговых правонарушениях, совершенных в период времени, выходящий за три календарных года деятельности организации или физического лица, непосредственно предшествовавших году, в котором может быть проведена выездная налоговая проверка);
3) наличие обстоятельств, препятствующих проведению камеральной налоговой проверки (если период деятельности организации или физического лица, в котором согласно материалам органа внутренних дел были совершены налоговые правонарушения, выходит за рамки срока проведения камеральной налоговой проверки).
В случае проведения налоговой проверки без участия сотрудников органов внутренних дел налоговый орган уведомляет орган внутренних дел, направивший материалы, о результатах проведенной проверки в десятидневный срок со дня принятия решения по результатам рассмотрения материалов выездной или камеральной налоговой проверки.
Аналогичным образом и налоговые органы в соответствии с Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, утвержденной Приказом МВД России и МНС России от 22.01.2004 № 76/АС-3-06/37, зарегистрированным в Минюсте России 26.02.2004 (регистр. № 5588), при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направляют материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Указанные материалы направляются с сопроводительным письмом за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Если налоговыми органами в органы внутренних дел предоставляются копии документов, то эти копии заверяются подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и скрепляются печатью. Перечни тех документов, которые налоговые органы передают органам внутренних дел, перечислены в разделе втором указанной Инструкции и различаются в зависимости от того, признаки совершения какого преступления позволяют предполагать обстоятельства, обнаруженные налоговыми органами в ходе налоговой проверки.
В соответствии со статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации признаками преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах соответственно являются:
1) непредставление физическим лицом налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, повлекшие за собой неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей триста тысяч рублей;
2) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, повлекшие за собой неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей один миллион пятьсот тысяч рублей;
3) неисполнение налоговым агентом в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных, неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих исчислению, удержанию и перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо в сумме, превышающей один миллион пятьсот тысяч рублей;
4) сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.
Моментом выявления обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, и соответственно, моментом, с которого начинает течь десятидневный срок, в течение которого налоговые органы направляют в органы внутренних дел соответствующие материалы, является вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании письменных запросов органов внутренних дел налоговые органы представляют дополнительную информацию по переданным ранее материалам. В налоговых органах ведется отдельный журнал, в котором производится регистрация таких запросов.
В целях обеспечения оперативности и повышения эффективности деятельности по рассмотрению материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, налоговые органы до официальной передачи органам внутренних дел указанных материалов могут организовывать предварительное ознакомление с ними сотрудников органов внутренних дел. В этом случае руководитель (заместитель руководителя) налогового органа до официального вручения налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту акта выездной налоговой проверки либо по результатам камеральной налоговой проверки - решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения направляет в орган внутренних дел письменный запрос о выделении сотрудника органа внутренних дел для предварительного ознакомления с материалами. Начальник органа внутренних дел на основании поступившего письменного запроса в течение трех дней выделяет сотрудника органа внутренних дел, о чем письменно уведомляет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Предварительное ознакомление сотрудника органа внутренних дел с материалами осуществляется по предъявлении им служебного удостоверения. По результатам предварительного ознакомления с материалами сотрудник органа внутренних дел в случае необходимости дает рекомендации налоговому органу по осуществлению неотложных действий по установлению и закреплению доказательственной базы.
Поступившие из налогового органа материалы, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, принимаются должностным лицом органа внутренних дел. По результатам проверки материалов, поступивших из налоговых органов, в случае обнаружения признаков преступления орган внутренних дел принимает по ним процессуальное решение в соответствии со статьями 144, 145 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации. Орган внутренних дел в трехдневный срок уведомляет соответствующий налоговый орган:
1) о вынесении решения об отказе в возбуждении уголовного дела на основании материалов, представленных налоговыми органами;
2) о вынесении решения о возбуждении уголовного дела на основании материалов, представленных налоговыми органами;
3) о вынесении прокурором постановления об отказе в даче согласия на возбуждение уголовного дела;
4) об отсутствии в представленных налоговыми органами материалах признаков преступления;
5) о вынесении решения о прекращении уголовного дела, возбужденного по материалам, направленным налоговым органом;
6) о передаче материалов, направленных налоговыми органами, по подследственности в другие правоохранительные органы.
Еще одним важным направлением взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел является участие органов внутренних дел в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.
Порядок организации и проведения выездных налоговых проверок с участием органов внутренних дел, порядок оформления и реализации результатов этих проверок устанавливается Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. № 76/АС-3-06/37. Целью проведения совместных проверок является выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах. Правовой основой проведения выездных налоговых проверок налоговых органов с участием органов внутренних дел является пункт 1 статьи 36 Налогового кодекса Российской Федерации и пункт 33 статьи 11 Закона Российской Федерации от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 "О милиции". Органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках по запросу налоговых органов. Важным представляется обратить внимание на то, что в соответствии с указанной Инструкцией сотрудники налоговых органов и органов внутренних дел при осуществлении возложенных на них задач обязаны действовать в строгом соответствии с федеральными законами, Налоговым кодексом, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, корректно и внимательно относиться к представителям организации, физическим лицам и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство, соблюдать налоговую тайну. За совершение неправомерных действий при осуществлении служебных полномочий сотрудники налоговых органов и органов внутренних дел несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Организации и физические лица могут обжаловать действия сотрудников налоговых органов и органов внутренних дел в вышестоящие налоговые органы и органы внутренних дел, прокуратуру и суд.
При проведении выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов и сотрудники органов внутренних дел самостоятельны в выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции. Однако при этом должна быть обеспечена согласованность всех осуществляемых ими в процессе проверки действий, за чем следит руководитель проверяющей группы, осуществляющий функцию общей координации действий проверяющих. В целях обеспечения координации действий участников выездной налоговой проверки непосредственно перед ее началом должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, назначенными для участия в ее проведении, проводится рабочее совещание, на котором вырабатываются и согласуются основные направления проведения предстоящей проверки, составляется аналитическая схема выявления нарушений налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, по которым имеется соответствующая информация, а также вопросы организации и тактики осуществления мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих. Именно это и понимается под взаимодействием в том значении, которое придает ему вышеназванная Инструкция.
Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о ее проведении, а в случае проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, решение о проведении проверки оформляется в виде мотивированного постановления. Решение оформляется в соответствии с Порядком назначения выездных налоговых проверок, утвержденным Приказом МНС России от 08.10.1999 № АП-3-16/318 (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 15.11.1999 № 1978 <*>). В связи с участием органов внутренних дел в выездных налоговых проверках, проводимых налоговыми органами, возможны несколько различных ситуаций. Так, сотрудники органа внутренних дел могут привлекаться к проведению налоговой проверки, которая уже начата налоговыми органами. Тогда руководителем или заместителем руководителя налогового органа выносится решение о внесении дополнений в принятое решение (постановление) о проведении данной проверки, предусматривающее соответствующее изменение состава проверяющей группы.
   --------------------------------

<*> БНА ФОИВ. 1999. № 48.

Если выездная налоговая проверка была назначена на основании постановления следователя, в решении о проведении выездной или повторной выездной налоговой проверки указываются содержащиеся в постановлении следователя предложения по характеру, сроку и объему проверки и поставленные им вопросы. Случается, что в ходе проведения выездной налоговой проверки возникает необходимость проверки налогов или сборов, не включенных в принятое решение (постановление) о проведении выездной или повторной выездной налоговой проверки. Тогда руководителем налогового органа или его заместителем выносится решение о назначении новой выездной или повторной выездной налоговой проверки по указанным налогам или сборам, с учетом требований статей 87 и 89 Налогового кодекса.
Сотрудники органов внутренних дел принимают участие в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
Мотивированный запрос налогового органа об участии сотрудников органов внутренних дел в выездной (повторной выездной) налоговой проверке может быть направлен в орган внутренних дел как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения.
Основаниями для направления указанного мотивированного запроса могут являться:
1) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах и необходимости проверки указанных данных с участием специалистов-ревизоров и (или) сотрудников оперативных подразделений;
2) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган, для принятия по ним решения в соответствии с пунктом 2 статьи 36 Налогового кодекса;
3) необходимость привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля;
4) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей.
Запрос налогового органа должен содержать:
1) полное наименование организации (ИНН/КПП), фамилию, имя, отчество физического лица (ИНН - при наличии), адрес местонахождения организации, место жительства физического лица; вопросы проверки (виды налогов (сборов), по которым проводится проверка); период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика - плательщика сбора, налогового агента, за который проводится проверка;
2) изложение обстоятельств, вызывающих необходимость участия сотрудников органа внутренних дел в выездной (повторной выездной) налоговой проверке: описание формы, характера и содержания предполагаемого нарушения законодательства о налогах и сборах, основанное на имеющейся у налогового органа информации;
3) обоснование привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих.
В случае если проверка назначена по результатам рассмотрения материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган, вместо указанных данных приводится ссылка на номер и дату письма органа внутренних дел, с которым были представлены эти материалы;
4) предложения по количеству и составу сотрудников органа внутренних дел, привлекаемых для участия в выездной (повторной выездной) налоговой проверке;
5) предполагаемые сроки проведения проверки.
Не позднее пяти дней со дня поступления запроса налогового органа орган внутренних дел направляет налоговому органу информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке, или мотивированный отказ от участия в указанной проверке.
Основаниями для отказа по запросу налогового органа об участии органа внутренних дел в выездной налоговой проверке могут являться:
1) отсутствие в запросе налогового органа фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях организациями и физическими лицами законодательства о налогах и сборах;
2) несоответствие изложенной в запросе налогового органа цели привлечения сотрудников органа внутренних дел для участия в проверке компетенции органов внутренних дел;
3) отсутствие обоснования необходимости привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих.
Участие сотрудников органов внутренних дел в проведении выездной налоговой проверки заключается в осуществлении ими полномочий, предоставленных им Законом Российской Федерации "О милиции" и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
В случае если проверкой установлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, проверяющими должны быть приняты необходимые меры по сбору доказательств. В установленном порядке производится снятие копий с документов и файлов, свидетельствующих о совершении нарушения законодательства о налогах и сборах, истребование недостающих документов, выемка документов и предметов, в том числе электронных носителей информации, проведение встречных проверок, допросы свидетелей и другие действия, предусмотренные Налоговым кодексом, Законом "О налоговых органах Российской Федерации", Законом Российской Федерации "О милиции" и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Сразу после прибытия на объект проверки проверяющие обязаны предъявить руководителю проверяемой организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителю) служебные удостоверения, а также решение (постановление) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Следовательно, проверяемые налогоплательщики или плательщики сборов вправе требовать от проверяющих органов предъявления этих документов. Руководитель организации, индивидуальный предприниматель либо физическое лицо (его представитель) подписывают экземпляр постановления (решения) о проведении налоговой проверки и ставят дату подписания. Это служит для удостоверения того, что указанное решение (постановление) было ими предъявлено. В случае отказа от подписи, о таком отказе делается пометка на экземпляре решения (постановления).
При воспрепятствовании законной деятельности проверяющих сотрудники органа внутренних дел, привлекаемые для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налоговых органов, принимают меры по пресечению противоправных деяний в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Проверяющие вправе истребовать необходимые для проверки документы. Требование подписывается руководителем проверяющей группы и вручается руководителю проверяемой организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям) под расписку с указанием даты вручения данного требования. Копия требования остается у проверяющих.
При выявлении проверкой фактов неуплаты или неполной уплаты сумм налогов и сборов проверяющими производится исчисление сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов (сборов) и пени, а также формируются предложения о привлечении к налоговой, уголовной и административной ответственности.
В случаях направления материалов проверки в орган внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по признакам преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, производятся расчеты сумм неуплаченных налогов (сборов) по их видам, налоговым периодам и финансовым годам. При этом финансовый год соответствует календарному году.
Акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел, должен быть подписан всеми участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, за исключением сотрудников органа внутренних дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также руководителем проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем или физическим лицом (их представителями).
При наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем проверяющей группы. По спорному вопросу указанные лица вправе изложить свое мнение в заключении, которое должно быть приобщено к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел.
Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй - в установленном порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям), третий - направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.
В случае если сотрудники органов внутренних дел привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, акт выездной налоговой проверки и другие документы в орган внутренних дел не направляются.
В случае представления организацией, индивидуальным предпринимателем либо физическим лицом возражений по акту проверки, документов, подтверждающих обоснованность возражений, их копии в трехдневный срок со дня представления передаются налоговым органом в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в выездной налоговой проверке.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит соответствующее решение, копия которого вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю или физическому лицу (их представителям) в установленном порядке, а также направляется в трехдневный срок с момента вынесения решения в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.
В случае выявления фактов уклонения от уплаты налогов (сборов) в крупных и особо крупных размерах, неисполнения обязанностей налогового агента, сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов), налоговые органы направляют материалы проверки в орган внутренних дел в соответствии с Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.
При выявлении в ходе проведения выездной налоговой проверки административных правонарушений должностными лицами налоговых органов и сотрудниками органов внутренних дел возбуждается дело и осуществляется производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с подведомственностью и в порядке, установленном Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях. В случае если в выявленном правонарушении содержатся признаки состава преступления должностные лица налоговых органов и сотрудники органов внутренних дел действуют в соответствии с законодательством РФ.
Можно заключить, таким образом, что порядок проведения выездных налоговых проверок с участием органов внутренних дел подчиняется тем же правилам, что и проведение выездных налоговых проверок без участия последних, но с учетом особенностей, обусловленных таким участием.
Налоговые органы активно сотрудничают с таможенными органами. Как правило, такое сотрудничество разворачивается в связи с необходимостью организации эффективного и действенного контроля за перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу и уплату причитающихся платежей. Взаимодействие налоговых и таможенных органов регулируется соответствующими двусторонними и многосторонними актами (например, Приказ ФТС России № 656, ФНС России № САЭ-3-19/333 от 19 июля 2005 года "О порядке взаимодействия Федеральной таможенной службы и Федеральной налоговой службы по обеспечению интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и в процедурах банкротства", Приказ Генпрокуратуры России № 16, ФСБ России № 226, МВД России № 219, МНС России № БГ-3-06/166, ГТК России № 370 от 4 апреля 2003 года "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по противодействию неправомерному возмещению налога на добавленную стоимость из федерального бюджета в отношении товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации").
Основы взаимодействия налоговых и таможенных органов закреплены в Соглашении от 14 июля 2005 года о сотрудничестве Федеральной налоговой службы и Федеральной таможенной службы (письмо ФТС России от 26 августа 2005 года № 01-06/29487 "О введении в действие Соглашения о сотрудничестве ФНС России и ФТС России"). В преамбуле Соглашения определена основная цель взаимодействия налоговых и таможенных органов - создание эффективного механизма взаимодействия по вопросам обеспечения полноты поступления в бюджет налогов, сборов и таможенных платежей, их взыскания и наложения штрафных санкций, выполнения задач, возложенных законодательством Российской Федерации.
Сотрудничество налоговых и таможенных органов основывается на взаимном предоставлении необходимых баз данных и оперативной информации, не относящихся к сведениям, составляющим государственную тайну. Взаимодействие при проведении мероприятий таможенного и налогового контроля основывается на положениях Таможенного кодекса РФ, Налогового кодекса РФ и иных законодательных актов Российской Федерации.
Налоговые и таможенные органы осуществляют взаимодействие и координацию деятельности по следующим основным направлениям:
- обмен информацией для целей контроля за соблюдением налогового, таможенного, валютного законодательства;
- разработка и реализация предложений по совершенствованию системы мер, обеспечивающих соблюдение таможенного, налогового и валютного законодательства, а также направленных на предупреждение, выявление и пресечение преступлений и правонарушений в таможенной, налоговой и иных сферах, представляющих взаимный интерес;
- обеспечение контроля за деятельностью участников внешнеэкономической деятельности путем оперативного информационного обмена и проведения скоординированных проверок участников внешнеэкономической деятельности, лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела, и лиц, осуществляющих оптовую или розничную торговлю ввезенными товарами;
- разработка совместных инструктивных и методологических документов по проведению проверок организаций - участников внешнеэкономической деятельности, лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела, и лиц, осуществляющих оптовую или розничную торговлю ввезенными товарами;
- унификация информации, используемой при проведении мероприятий налогового и таможенного контроля, выработка и реализация совместных технологических решений по обмену информацией и ее защите;
- разработка новых информационных технологий, направленных на интеграцию информационных ресурсов налоговых и таможенных органов.
В ст. 4 упомянутого Соглашения закрепляется, что информационное взаимодействие налоговых и таможенных органов осуществляется на безвозмездной основе.
Налоговые и таможенные органы осуществляют плановый (в установленные сроки) и оперативный (инициативный и по запросам) обмен информацией на основании п. 3 ст. 82 Налогового кодекса РФ и ст. 10 Таможенного кодекса РФ.
Плановый обмен информацией в электронном виде осуществляется налоговыми и таможенными органами на федеральном уровне через Межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных (МРИ ФНС России по ЦОД) и Главный научно-информационный вычислительный центр ФТС России (ГНИВЦ ФТС России). Налоговые и таможенные органы обеспечивают доведение плановой информации до региональных органов по ведомственной принадлежности. Порядок и сроки представления информации, структура и форматы показателей, а также структурные подразделения налоговых и таможенных органов, ответственные за подготовку, передачу и получение информации, отражаются в протоколе информационного взаимодействия налоговых и таможенных органов. Обмен информацией осуществляется по каналам связи с применением средств защиты информации или на магнитных носителях, а также путем предоставления взаимного доступа к информации из баз данных налоговых и таможенных органов.
Оперативный (инициативный и по запросам) обмен информацией осуществляется налоговыми и таможенными органами на федеральном, региональном и территориальном уровнях взаимодействия.
Информацию, предоставляемую таможенными органами по запросам налоговых органов на всех уровнях, составляют:
а) сведения из таможенных органов, в регионе деятельности которых расположены пункты пропуска через государственную границу Российской Федерации, о количестве и дате фактически вывезенных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (за исключением случаев вывоза товаров через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен) в соответствии с таможенными режимами экспорта, международного таможенного транзита либо перемещения припасов, при наличии в запросе следующих оснований:
- обнаружение несоответствия сведений о фактически вывезенных товарах, указанных в представленной налогоплательщиком таможенной декларации, сведениям, указанным в других представленных налогоплательщиком документах, для подтверждения применения налоговой ставки 0 процентов по НДС при реализации товаров, работ, услуг;
- наличие у налогоплательщика, претендующего на право применения налоговой ставки 0 процентов по НДС при реализации товаров, работ, услуг, либо у поставщика экспортируемого товара неисполнения вступивших в силу постановлений по делам об административных, налоговых правонарушениях или принятия компетентными органами решения о возбуждении уголовных дел, связанных с уплатой НДС;
- выявление фактов, свидетельствующих о недостоверности сведений (наличие не соответствующих действительности сведений) о фактически вывезенных товарах;
- необходимость представления в судебные органы письменных доказательств, содержащих сведения о количестве и дате фактически вывезенных товаров;
б) сведения из таможенных органов, в которых производилось декларирование товаров:
- о подтверждении количества и даты фактически вывезенных в соответствии с таможенным режимом экспорта товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен;
- о подтверждении сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиками таможенных декларациях, в случае их расхождения со сведениями, полученными в электронном виде на плановой основе из базы данных ГТД ЕАИС таможенных органов, либо в случае необходимости представления в судебные органы письменных доказательств, содержащих сведения о декларированных товарах;
- данные о результатах проверок правильности заявленной таможенной стоимости товаров по конкретным участникам ВЭД;
- информация о факте таможенного оформления товаров с приложением копий ГТД и иных документов, представленных при декларировании товаров (в случае необходимости представления в судебные органы письменных доказательств или при наличии расхождения сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком ГТД, со сведениями из базы данных ГТД ЕАИС таможенных органов);
- данные о наличии излишне уплаченных таможенных платежей, неизрасходованных авансов на дату поступления запроса.
Информацию, предоставляемую таможенными органами в налоговые органы на всех уровнях в обязательном оперативном порядке, составляют:
- данные о возврате плательщикам денежных средств (по согласованной форме); направляются в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет лица, которому производился возврат (в случае возврата денежных средств по поручению плательщика иному лицу данные направляются как в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет плательщика, так и в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет иного лица);
- материалы, полученные в ходе мероприятий таможенного контроля, о нарушениях налогового и валютного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы, либо об обоснованных подозрениях о наличии таких нарушений;
- информация об изъятии таможенными органами этилового спирта из всех видов сырья, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, с указанием объемов изъятых товаров.
Налоговые и таможенные органы могут согласовывать и утверждать планы совместной работы, разрабатывать методические указания, оказывать взаимную методологическую помощь (так называемое методологическое взаимодействие).
По отдельным планам налоговые и таможенные органы проводят совместные мероприятия по повышению профессиональной подготовки своих работников (семинары, конференции, консультации, стажировки и т.п.), организуют изучение зарубежного опыта в области таможенного и налогового контроля внешнеэкономической деятельности.
Особое практическое значение приобретает взаимодействие при проведении налогового и таможенного контроля. Налоговые и таможенные органы при выполнении возложенных на них задач могут осуществлять проверки участников внешнеэкономической деятельности, лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела, и лиц, осуществляющих оптовую или розничную торговлю ввезенными товарами, либо, по предварительному согласию, привлекать в этих целях в качестве экспертов сотрудников таможенных и налоговых органов. В случае необходимости налоговые и таможенные органы могут создавать совместные рабочие группы из представителей заинтересованных подразделений для эффективного решения стоящих перед ними задач.
Налоговые и таможенные органы разрабатывают скоординированные контрольные мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению правонарушений в сфере налогового, валютного, таможенного законодательства Российской Федерации.
В целях упорядочения взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, а также утвержден Состав постоянно действующей рабочей группы по организации и координации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации (Приказ МНС России № ВГ-3-10/265, Минюста РФ № 215 от 25.07.2000). Приказом Минюста России № 289, МНС России № БГ-3-29/619 от 13 ноября 2003 года были утверждены Методические рекомендации по организации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и службы судебных приставов Минюста России при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации.
Приведем еще несколько примеров нормативно-правового регулирования взаимодействия налоговых органов с федеральными органами исполнительной власти, Центральным банком РФ и другими органами и организациями:
- Приказ МПР России № 202, МНС России № АП-3-04/345 от 4 ноября 1999 года "О взаимодействии территориальных органов Министерства природных ресурсов Российской Федерации и органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по вопросам, связанным с отчислениями на воспроизводство минерально-сырьевой базы";
- Приказ Госкомстата России, Госналогслужбы России от 22 августа 1996 года № ВА-3-09/71 "Об информационном взаимодействии органов государственной статистики и налоговых органов";
- Регламент взаимодействия Министерства РФ по налогам и сборам и Центрального банка РФ по вопросам государственной регистрации кредитных организаций (утвержден МНС России № БГ-16-09/86, Банком России № 01-33/2202 26 июня 2002 года).
Нередко сотрудничество налоговых органов с иными органами исполнительной власти институционализируется: создаются различные межведомственные комиссии, координационные группы и т.п. Так, например, Приказом Минфина России от 9 августа 2005 года № 102н была создана Межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере.
Вопросы взаимодействия налоговых органов и органов местного самоуправления регулируются Федеральным законом от 25.09.1997 № 126-ФЗ (в ред. от 28.12.2004) "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" <*>. В соответствии с этим Законом взаимодействие органов местного самоуправления с налоговыми органами основано на:
   --------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. № 39. Ст. 4464.

1) координации и объединении усилий по контролю за своевременным и полным поступлением в соответствующие бюджеты налоговых платежей всех видов, в том числе местных налогов и сборов;
2) взаимном предоставлении необходимой информации.
Представительный орган местного самоуправления вправе за счет средств местного бюджета создавать муниципальную налоговую службу для сбора местных налогов. Муниципальная налоговая служба объединяет и координирует с налоговыми органами усилия по контролю за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации. Муниципальная налоговая служба обязана предоставлять Федеральной налоговой службе всю необходимую информацию.
Анализируя положения Федерального закона "О финансовых основах местного самоуправления", следует, однако, помнить, что с 8 октября 2003 года по 31 декабря 2008 года он действует в части, не противоречащей положениям главы 12 Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" <*>, вступившего в силу с 1 января 2006 года. В соответствии с пунктом 11 части 1 и частью 2 статьи 86 данного Закона Федеральный закон "О финансовых основах местного самоуправления" утрачивает силу с 1 января 2009 года. С указанной даты вопросы местного самоуправления будут регулироваться Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", в котором возможность создания муниципальных налоговых служб не предусмотрена, что может поставить вопрос о возможности создания новых и правомерности функционирования уже созданных в некоторых муниципальных образованиях муниципальных налоговых служб. Во исполнение Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и Федерального закона от 06.10.1999 № 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" <**> Правительством Российской Федерации было принято Постановление от 12 августа 2004 года № 410 "О порядке взаимодействия органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с территориальными органами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов". Указанным Постановлением утверждены Правила взаимодействия органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с территориальными органами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, которые определяют порядок и условия такого взаимодействия. В соответствии с Правилами финансовые органы субъектов Российской Федерации и финансовые органы местных администраций представляют в налоговые органы следующую информацию:
   --------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. № 40. Ст. 3822.
<**> СЗ РФ. 1999. № 42. Ст. 5005.

1) о предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налоговых льготах;
2) об административно-территориальном составе субъектов Российской Федерации с указанием конкретных муниципальных образований, входящих в состав субъекта Российской Федерации, и поселений, входящих в состав этих муниципальных образований, их адресов и кодов по Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления;
3) о проведенных по решению налогового органа зачетах и возвратах излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, сборов, а также пеней (если в субъекте Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации территориальными органами Федерального казначейства не осуществляется кассовое обслуживание бюджета субъекта Российской Федерации и местных бюджетов);
4) о зачисленных напрямую на счет по учету доходов бюджета субъекта Российской Федерации суммах налогов, сборов и иных обязательных платежей, контролируемых налоговыми органами в соответствии с законодательством Российской Федерации (если в субъекте Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации территориальными органами Федерального казначейства не осуществляется кассовое обслуживание бюджета субъекта Российской Федерации и местных бюджетов).
Названными Правилами предусмотрено, что налоговые органы, финансовые органы субъектов Российской Федерации и финансовые органы местных администраций обеспечивают передачу и прием информации в электронном виде.
Вопросам взаимодействия налоговых органов с фондами обязательного медицинского страхования посвящено совместное письмо Федерального фонда медицинского страхования № 2469/23-и и Государственной налоговой службы Российской Федерации № ВГ-6-07/411 от 13 июня 1996 года "О взаимодействии территориальных фондов обязательного медицинского страхования и органов Госналогслужбы России". <*> Обязательным условием взаимодействия территориальных фондов обязательного медицинского страхования и налоговых органов является обеспечение действующего порядка доступа их работников к служебной информации, строгое соблюдение установленного режима использования полученных сведений.
   --------------------------------

<*> Письмо официально опубликовано не было. Текст приводится по ППС "КонсультантПлюс".

В рамках обмена необходимой информацией Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования своевременно направляют в налоговые органы законодательные, нормативно-методические и другие документы, необходимые в целях исполнения возложенных на них задач.
За достоверность предоставляемых документов и материалов территориальные фонды и налоговые органы несут ответственность в установленном порядке.
Основы организации взаимодействия налоговых органов с Пенсионным фондом РФ (ПФР) закреплены в совместном письме Пенсионного фонда РФ № ВБ-01-27/3628 и Государственной налоговой службы Российской Федерации № ВГ-6-15/342 от 21 июня 1995 года <*>.
   --------------------------------

<*> Письмо официально опубликовано не было. Текст приводится по ППС "КонсультантПлюс".

В целях правильного применения законодательства, регулирующего порядок уплаты страховых взносов, Пенсионный фонд Российской Федерации обеспечивает налоговые органы всеми нормативными документами для осуществления контроля за своевременным и полным поступлением платежей в ПФР и информирует налоговые органы о банковских реквизитах региональных отделений ПФР.
Со своей стороны налоговая служба направляет Пенсионному фонду Российской Федерации все свои нормативные документы, подлежащие государственной регистрации.
При обращении к указанным письмам следует, однако, учитывать, что в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ <*> с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования), уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса), осуществляется налоговыми органами Российской Федерации.
   --------------------------------

<*> СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341.

Ранее контроль за своевременным и полным перечислением страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования осуществлялся совместно Федеральным и территориальными фондами обязательного медицинского страхования и органами Государственной налоговой службы Российской Федерации, а контроль за своевременным и полным поступлением страховых взносов в Пенсионный фонд осуществляется органами Пенсионного фонда и Госналогслужбы России как самостоятельно, так и совместно.
Таким образом, основным способом взаимодействия налоговых органов и органов государственных внебюджетных фондов является обмен информацией, осуществляемый в целях исполнения возложенных на них задач.

Статья 5

Комментарий к статье 5

Согласно комментируемой статье органы внутренних дел РФ обязаны оказывать практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей. Цель такой помощи - обеспечение мер по привлечению к ответственности лиц, насильственным образом препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных функций (см. также комментарий к статье 4).
Систему органов внутренних дел РФ образует Министерство внутренних дел РФ (МВД России) и его территориальные подразделения. Правовую основу деятельности органов внутренних дел составляют Конституция РФ, международные договоры РФ, Закон РФ "О милиции" от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 (ред. 09.05.2005) (далее - Закон РФ "О милиции"), федеральные законы и иные нормативные правовые акты РФ, конституции, уставы, законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ, изданные в пределах их полномочий.
Указом от 11 марта 2003 г. № 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации" Президент РФ изменил структуру органов исполнительной власти, в частности упразднив Федеральную службу налоговой полиции РФ и передав ее функции по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений МВД РФ. В настоящее время непосредственно деятельность по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений в рамках системы органов внутренних дел осуществляет Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ, возглавляемая заместителем Министра внутренних дел РФ.
Органы внутренних дел РФ, оказывая практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, являются правоохранительными органами и составной частью сил обеспечения экономической безопасности РФ. Законодательство РФ не содержит определения правоохранительных органов. В юридической науке под правоохранительными органами понимаются "такие государственные органы и общественные организации, которые всей своей деятельностью на основе закона, в соответствующих формах и на демократических принципах призваны обеспечить законность и правопорядок, защиту прав и интересов граждан, трудовых коллективов, общества и государства, предупреждать и пресекать правонарушения, применять государственное принуждение или общественное воздействие к лицам, нарушившим законность и правопорядок" <*>.
   --------------------------------

<*> Правоохранительные органы Российской Федерации: Учебник / Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Семенова. М.: Юридическая литература, 1998. С. 16.

В сфере налогообложения на органы внутренних дел возложено решение следующих трех основных задач:
1) предупреждение, выявление и пресечение налоговых преступлений и правонарушений;
2) предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах и органах внутренних дел;
3) обеспечение безопасности деятельности налоговых органов, защита должностных лиц налоговых органов от противоправных посягательств при исполнении ими служебных обязанностей.
Непосредственное участие органов внутренних дел в оказании содействия налоговым органам начинается с проведения ими профилактических мероприятий, направленных на пресечение противоправных действий налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов). Правовые механизмы взаимодействия и координации налоговых органов и органов внутренних дел регулируются межведомственными правовыми актами.
При возникновении вышеназванных проблем налоговые органы должны обращаться в милицию. Милиция входит в систему МВД России.
Согласно ст. 1 Закона РФ "О милиции" милиция - это система государственных органов исполнительной власти, призванных защищать жизнь, здоровье, права и свободы граждан, собственность, интересы общества и государства от преступных и иных противоправных посягательств и наделенных правом применения мер принуждения в пределах, установленных настоящим Законом и другими федеральными законами.
Основными задачами милиции, имеющими значение для налоговых органов в интересующей нас области, являются:
- предупреждение и пресечение преступлений и административных правонарушений;
- выявление и раскрытие преступлений;
- защита частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности;
- оказание помощи физическим и юридическим лицам в защите их прав и законных интересов в пределах, установленных настоящим Законом (ст. 2 Закона РФ "О милиции").
В своей деятельности сотрудники милиции руководствуются принципами уважения прав и свобод человека и гражданина, законности, гуманизма, гласности (ч. 1 ст. 3 Закона РФ "О милиции").
Милиция защищает права и свободы человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств.
Милиции запрещается прибегать к пыткам, насилию, другому жестокому или унижающему человеческое достоинство обращению.
Всякое ограничение граждан в их правах и свободах милицией допустимо лишь на основании и в порядке, прямо предусмотренных законом. При этом сотрудник милиции во всех случаях ограничения прав и свобод гражданина обязан разъяснить ему основание и повод такого ограничения, а также возникающие в связи с этим его права и обязанности.
Милиция не имеет права собирать, хранить, использовать и распространять информацию о частной жизни лица без его согласия, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
Милиция обязана обеспечить лицу возможность ознакомления с документами и материалами, в которых непосредственно затрагиваются его права и свободы, если иное не предусмотрено федеральным законом (ст. 5 Закона РФ "О милиции").
Сотрудники милиции не вправе собирать, хранить, использовать и распространять информацию, составляющую служебную или коммерческую тайну (ноу-хау) организации, без согласия последней (за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом).
Органы внутренних дел и налоговые органы в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач (п. 3 ст. 82 НК РФ). Так, при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения (п. 2 ст. 36 НК РФ).
Порядок направления вышеназванных материалов в налоговые органы регламентируется Инструкцией о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения (приложение № 2 к Приказу МВД РФ и МНС РФ "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" от 22 января 2004 г. № 76/АС-3-06/37).
При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, в отношении организации, орган внутренних дел направляет материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения:
- в случае проведения органом внутренних дел проверки, ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции" либо проверки при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах, в соответствии с п. 35 ст. 11 Закона РФ "О милиции" - в десятидневный срок со дня подписания соответствующего акта проверки, ревизии;
- в случае, если указанные действия не проводились, - в десятидневный срок со дня выявления обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов.
При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, в отношении физического лица, орган внутренних дел направляет материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения:
- в случае проведения органом внутренних дел проверки, ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции" либо проверки при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах, в соответствии с п. 35 ст. 11 Закона РФ "О милиции" - в десятидневный срок со дня подписания соответствующего акта проверки, ревизии;
- в случае, если указанные действия не проводились, - в десятидневный срок со дня выявления обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов.
В случаях возбуждения в отношении физического лица уголовного дела, отказа в возбуждении уголовного дела или его прекращения орган внутренних дел уведомляет об этом налоговый орган в трехдневный срок со дня вынесения постановления о возбуждении уголовного дела, об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении.
Материалы, направляемые в налоговые органы, должны включать в себя:
- копию акта проверки организации (физического лица) при наличии признаков преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, либо акта ревизии или проверки производственной и финансово-хозяйственной деятельности с приложением копий соответствующих документов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах;
- иные документы, свидетельствующие о нарушениях законодательства.
Указанные материалы направляются с сопроводительным письмом за подписью начальника (заместителя начальника) органа внутренних дел.
Сопроводительное письмо должно содержать:
- полное наименование организации (ИНН/КПП) (Ф.И.О. физического лица (ИНН - при наличии)), адрес местонахождения организации (адрес постоянного места жительства физического лица), а также места осуществления хозяйственной деятельности (указывается в случае осуществления организацией или физическим лицом своей деятельности не по месту государственной регистрации организации (постоянному месту жительства физического лица));
- информацию о характере предполагаемых нарушений законодательства о налогах и сборах, принятие решения по которым относится к компетенции налоговых органов, изложение связанных с ними обстоятельств, выявленных органом внутренних дел;
- сведения о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении физического лица (в случае, когда на момент направления материалов в налоговый орган решение о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении физического лица не принято, данная информация направляется в налоговый орган дополнительным письмом).
Не позднее десяти дней с даты поступления материалов налоговый орган уведомляет орган внутренних дел, направивший материалы, о принятом по ним решении:
- о назначении выездной налоговой проверки (с указанием планируемого срока начала ее проведения) или о планируемом проведении камеральной налоговой проверки с истребованием дополнительных сведений, получением объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, а также проведением других действий по осуществлению налогового контроля в соответствии с НК РФ;
- об отказе в проведении мероприятий налогового контроля (с указанием оснований данного отказа).
Основаниями для отказа налогового органа в принятии решения о проведении мероприятий налогового контроля по материалам, представленным органом внутренних дел, могут являться:
- отсутствие в представленных органом внутренних дел материалах фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах;
- наличие обстоятельств, препятствующих проведению выездной налоговой проверки (если период деятельности организации или физического лица, в котором согласно материалам органа внутренних дел были совершены налоговые правонарушения, ранее был проверен налоговым органом по соответствующим видам налогов (за исключением случаев реорганизации и ликвидации организации), а также если материалы органа внутренних дел свидетельствуют о налоговых правонарушениях, совершенных в период времени, выходящий за три календарных года деятельности организации или физического лица, непосредственно предшествовавших году, в котором может быть проведена выездная налоговая проверка);
- наличие обстоятельств, препятствующих проведению камеральной налоговой проверки (если период деятельности организации или физического лица, в котором согласно материалам органа внутренних дел были совершены налоговые правонарушения, выходит за рамки срока проведения камеральной налоговой проверки).
В случае отказа налогового органа в проведении мероприятий налогового контроля орган внутренних дел вправе направить материалы, свидетельствующие о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в вышестоящий налоговый орган с предложением рассмотреть вопрос об обоснованности данного отказа.
В случае проведения налоговой проверки без участия сотрудников органов внутренних дел налоговый орган уведомляет орган внутренних дел, направивший материалы, о результатах проведенной проверки в десятидневный срок со дня принятия решения по результатам рассмотрения материалов выездной или камеральной налоговой проверки (п. п. 2 - 8 Инструкции о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения, далее - Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами).
Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ). В соответствии с п. 3 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами моментом выявления обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, является вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (см. подробнее - приложение № 3 к Приказу МВД России и МНС России "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" от 22 января 2004 г. № 76, АС-3-06/37, в котором со ссылками на статьи 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ определяются признаки преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах).
При выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные статьей 198 УК РФ, налоговыми органами в состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, включаются следующие документы:
акт выездной налоговой проверки с приложениями, в случае проведения выездной налоговой проверки;
копия возражений по акту выездной налоговой проверки (при их наличии), в случае проведения выездной налоговой проверки;
копия решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
при обжаловании принятого решения - копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства - копии судебных решений (определений);
копии объяснений физического лица по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);
документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки физическое лицо должно было представить налоговому органу налоговую декларацию;
копия налоговой декларации, а также копии документов, на основании которых можно сделать вывод о включении физическим лицом в налоговую декларацию заведомо ложных сведений;
справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты неуплаты их физическим лицом (с разбивкой сумм доначисленных налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате), а в случае погашения физическим лицом недоимки по налогам и (или) сборам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справка об уплаченных суммах (см. п. 6 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами).
При выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные статьей 199 УК РФ, налоговыми органами в состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, включаются документы, указанные в абзацах 2, 3, 4, 5 пункта 6 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами, а также:
заверенные копии налоговых деклараций, бухгалтерских балансов, отчетов и иных документов, подтверждающих факты неуплаты налогов и (или) сборов;
копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
копии объяснений должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);
справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты их неуплаты организацией (с разбивкой сумм доначисленных налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате), а в случае погашения организацией недоимки по налогам и (или) сборам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справка об уплаченных суммах (п. 7 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами).
При выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные статьей 199.1 УК РФ, налоговыми органами в состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, включаются документы, указанные в абзацах 2, 3, 4, 5 пункта 6 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами, а также:
заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих факты неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления сумм налогов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению налоговым агентом;
копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогового агента в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
копии объяснений должностных лиц налогового агента по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);
справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты их неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления налоговым агентом (с разбивкой данных сумм налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием их доли в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению в бюджет), а в случае перечисления налоговым агентом удержанных с налогоплательщиков сумм налогов и (или) сборов и уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справка о перечисленных суммах (п. 8 настоящей Инструкции).
При выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные статьей 199.2 УК РФ, налоговыми органами в состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, включаются документы, указанные в абзацах 2, 3, 4, 5 пункта 6 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами, а также:
заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов;
копии решений о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств либо имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
копии объяснений должностных лиц организации или индивидуального предпринимателя по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);
справка о том, за какие проверяемые периоды и на какие суммы выявлены факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя;
справка об имеющейся в проверяемых периодах у организаций и индивидуальных предпринимателей недоимки по налогам и (или) сборам.
Налоговые органы при оформлении материалов, подлежащих передаче в органы внутренних дел, должны строго руководствоваться пунктами 6, 7, 8, 9 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами.
При этом копии документов, указанных в названных пунктах Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами, заверяются подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и скрепляются печатью.
Налоговые органы представляют дополнительную информацию по переданным ранее материалам на основании письменных запросов органов внутренних дел по предъявлении служебного удостоверения сотрудника органа внутренних дел, указанного в запросе. При этом регистрация запросов органов внутренних дел производится в отдельном журнале.
В целях обеспечения оперативности и повышения эффективности деятельности по рассмотрению материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, налоговые органы до официальной передачи органам внутренних дел указанных материалов могут организовывать предварительное ознакомление с ними сотрудников органов внутренних дел.
В этом случае руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, до официального вручения налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту акта выездной налоговой проверки либо по результатам камеральной налоговой проверки - решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения направляет в орган внутренних дел письменный запрос о выделении сотрудника органа внутренних дел для предварительного ознакомления с материалами.
Начальник органа внутренних дел на основании поступившего письменного запроса в течение трех дней выделяет сотрудника органа внутренних дел, о чем письменно уведомляет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Предварительное ознакомление сотрудника органа внутренних дел с материалами осуществляется по предъявлении им служебного удостоверения. По результатам предварительного ознакомления с материалами сотрудник органа внутренних дел в случае необходимости дает рекомендации налоговому органу по осуществлению неотложных действий по установлению и закреплению доказательственной базы (п. п. 11 - 14 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами).
По результатам проверки материалов, поступивших из налоговых органов, в случае обнаружения признаков преступления должностное лицо органа внутренних дел выносит в соответствии со ст. 145 УПК РФ решение о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела либо о передаче материалов, направленных налоговыми органами, по подследственности в другие правоохранительные органы. О принятом решении орган внутренних дел в трехдневный срок со дня его принятия уведомляет налоговый орган, направивший материалы (п. п. 17 - 19, 22 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами).
При отсутствии в представленных материалах признаков преступления орган внутренних дел уведомляет об этом налоговый орган с указанием оснований отсутствия в указанных материалах признаков преступления в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения (п. 20 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами).
По запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (п. 1 ст. 36 НК РФ, п. 33 ст. 11 Закона РФ "О милиции"). Выездные налоговые проверки проводятся налоговыми органами с участием органов внутренних дел с целью выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах.
Согласно п. 7 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок (приложение № 1 к Приказу МВД России и МНС России "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" от 22 января 2004 г. № 76, АС-3-06/37) основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о ее проведении (в случае проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, решение о проведении проверки оформляется в виде мотивированного постановления).
Указанное решение оформляется в соответствии с Порядком назначения выездных налоговых проверок (утв. Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318).
В случае если сотрудники органа внутренних дел привлекаются к проведению ранее начавшейся выездной (повторной выездной) налоговой проверки, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение о внесении дополнений в принятое решение (постановление) о проведении данной проверки, предусматривающее соответствующее изменение состава проверяющей группы.
В случаях назначения выездных налоговых проверок на основании постановления следователя, вынесенного по находящимся в его производстве уголовным делам, в решении о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки должны учитываться содержащиеся в постановлении следователя предложения по характеру, сроку и объему проверки и поставленные вопросы.
Если в ходе проведения выездной налоговой проверки возникает необходимость проверки налогов (сборов), не включенных в принятое решение (постановление) о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки, то руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение о назначении новой выездной (повторной выездной) налоговой проверки по указанным налогам (сборам), с учетом требований ст. ст. 87 и 89 НК РФ.
Сотрудники органов внутренних дел принимают участие в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Указанный мотивированный запрос может быть направлен в орган внутренних дел как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения. При этом основаниями для его направления могут являться:
а) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) законодательства о налогах и сборах, и необходимость проверки указанных данных с участием специалистов-ревизоров и (или) сотрудников оперативных подразделений;
б) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган, для принятия по ним решения в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ (см. выше);
в) необходимость привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля;
г) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей <*>.
   --------------------------------

<*> Согласно п. 1 Указа Президента РФ "Об участии органов внутренних дел Российской Федерации в работе по обеспечению поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджеты" от 14 декабря 1996 г. № 1680 (в ред. Указов Президента РФ от 25.07.2000 № 1358, от 25.11.2003 № 1389) органы внутренних дел по согласованию с налоговыми органами могут участвовать в обеспечении личной безопасности сотрудников налоговых органов при проведении контрольных проверок, а также в охране объектов налоговых органов на основе договоров.

Запрос налогового органа должен содержать:
- полное наименование организации (ИНН/КПП), фамилию, имя, отчество физического лица (ИНН - при наличии), адрес местонахождения организации, место жительства физического лица; вопросы проверки (виды налогов (сборов), по которым проводится проверка); период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, за который проводится проверка;
- изложение обстоятельств, вызывающих необходимость участия сотрудников органа внутренних дел в выездной (повторной выездной) налоговой проверке: описание формы, характера и содержания предполагаемого нарушения законодательства о налогах и сборах, основанное на имеющейся у налогового органа информации;
- обоснование привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих.
В случае если проверка назначена по результатам рассмотрения материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган, вместо указанных данных приводится ссылка на номер и дату письма органа внутренних дел, с которым были представлены эти материалы;
- предложения по количеству и составу сотрудников органа внутренних дел, привлекаемых для участия в выездной (повторной выездной) налоговой проверке;
- предполагаемые сроки проведения проверки.
Не позднее пяти дней со дня поступления запроса налогового органа орган внутренних дел направляет налоговому органу информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке, или мотивированный отказ от участия в указанной проверке.
Основаниями для отказа по запросу налогового органа об участии органа внутренних дел в выездной налоговой проверке могут являться:
- отсутствие в запросе налогового органа фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях организациями и физическими лицами законодательства о налогах и сборах;
- несоответствие изложенной в запросе налогового органа цели привлечения сотрудников органа внутренних дел для участия в проверке компетенции органов внутренних дел;
- отсутствие обоснования необходимости привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих.
В целях обеспечения координации действий участников выездной (повторной выездной) налоговой проверки непосредственно перед ее началом должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, назначенными для участия в ее проведении, проводится рабочее совещание, на котором вырабатываются и согласуются основные направления проведения предстоящей проверки, составляется аналитическая схема выявления нарушений налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, по которым имеется соответствующая информация, а также вопросы организации и тактики осуществления мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих.
При проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки проверяющие действуют в пределах прав и обязанностей, предоставленных им законодательством РФ (п. п. 9 - 12 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок).
При проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки проверяющие действуют в пределах прав и обязанностей, предоставленных им федеральными законами и иными нормативными актами РФ (п. 12 вышеуказанной Инструкции). Причем взаимодействие должностных лиц налоговых органов и сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки не препятствует их самостоятельности при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции при одновременном обеспечении согласованности всех осуществляемых ими в процессе проверки действий. Функцию общей координации осуществляемых в процессе проведения проверки мероприятий выполняет руководитель проверяющей группы (п. 6 вышеуказанной Инструкции).
Проведение выездной (повторной выездной) налоговой проверки, а также оформление и реализация ее результатов осуществляются в общем порядке, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей Инструкцией. Так, в случае если проверкой установлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, проверяющими должны быть приняты необходимые меры по сбору доказательств. В установленном порядке производится снятие копий с документов и файлов, свидетельствующих о совершении нарушения законодательства о налогах и сборах, истребование недостающих документов, выемка документов и предметов, в том числе электронных носителей информации, проведение встречных проверок, допросы свидетелей и другие действия, предусмотренные НК РФ, Законом "О налоговых органах Российской Федерации", Законом РФ "О милиции" и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 15 вышеуказанной Инструкции).
При воспрепятствовании законной деятельности проверяющих сотрудники органа внутренних дел, привлекаемые для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налоговых органов, принимают меры по пресечению противоправных деяний в соответствии с действующим законодательством РФ (п. 17 вышеуказанной Инструкции).
При выявлении проверкой фактов неуплаты (неполной уплаты) сумм налогов (сборов) проверяющими производится исчисление сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) и пени, а также формируются предложения о привлечении к налоговой, уголовной и административной ответственности.
В случаях направления материалов проверки в орган внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по признакам преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, производятся расчеты сумм неуплаченных налогов (сборов) по их видам, налоговым периодам и финансовым годам (финансовый год соответствует календарному году) (п. 19 вышеуказанной Инструкции).
Акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел, должен быть подписан всеми участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, за исключением сотрудников органа внутренних дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также руководителем проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем или физическим лицом (их представителями).
При наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем проверяющей группы. По спорному вопросу указанные лица вправе изложить свое мнение в заключении, которое должно быть приобщено к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел.
Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй - в установленном порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям), третий - направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.
В случае если сотрудники органов внутренних дел привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, акт выездной налоговой проверки, а также документы, указанные в п. п. 23, 24, 27 настоящей Инструкции, в орган внутренних дел не направляются (п. п. 21 - 22 Инструкции).
В случае представления организацией, индивидуальным предпринимателем либо физическим лицом возражений по акту проверки, документов, подтверждающих обоснованность возражений, их копии в трехдневный срок со дня представления передаются налоговым органом в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в выездной налоговой проверке (п. 23 Инструкции).
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит соответствующее решение, копия которого вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю или физическому лицу (их представителям) в установленном порядке, а также направляется в трехдневный срок с момента вынесения решения в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки (п. 24 Инструкции).
В случае выявления фактов уклонения от уплаты налогов (сборов) в крупных и особо крупных размерах, неисполнения обязанностей налогового агента, сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов), налоговые органы направляют материалы проверки в орган внутренних дел в соответствии с Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (п. 25 Инструкции).
При выявлении в ходе проведения выездной налоговой проверки административных правонарушений должностными лицами налоговых органов и сотрудниками органов внутренних дел возбуждается дело и осуществляется производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с подведомственностью и в порядке, установленном КоАП РФ (п. п. 15, 17, 19, 21 - 26 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок).
В течение трех дней копия постановления по делу об административном правонарушении направляется налоговым органом или органом внутренних дел соответственно в орган внутренних дел или в налоговый орган, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.
В случае если в выявленном правонарушении содержатся признаки состава преступления, предусмотренного статьями 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа или органа внутренних дел выносится мотивированное постановление о прекращении производством соответствующего дела об административном правонарушении.
О принятом в соответствии со статьями 144, 145 УПК РФ процессуальном решении орган внутренних дел уведомляет налоговый орган в трехдневный срок с момента вынесения указанного решения.
В случае принятия органом предварительного следствия при органе внутренних дел решения о прекращении уголовного дела орган внутренних дел в трехдневный срок уведомляет об этом налоговый орган.
На основании указанного уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа отменяет ранее принятое постановление о прекращении дела об административном правонарушении производством и привлекает нарушителя к административной ответственности согласно действующему законодательству (п. 26 - 30 вышеуказанной Инструкции).
При наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах, органы внутренних дел вправе проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством РФ (ст. 11 Закона РФ "О милиции").
Согласно Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (утв. Приказом МВД РФ от 16 марта 2004 г. № 177, в ред. Приказа МВД РФ от 12 августа 2005 г. № 665) указанные проверки проводятся сотрудниками подразделений органов внутренних дел по налоговым преступлениям, в должностные обязанности которых входят предупреждение, пресечение, выявление и документирование соответствующих преступлений и административных правонарушений.
В случаях, требующих применения научных, технических или иных специальных знаний, для участия в проверках привлекаются специалисты, а также сотрудники правовых подразделений органов внутренних дел (п. 3 вышеназванной Инструкции).
Проверка проводится в срок не более 30 дней.
Началом срока проведения проверки является день вынесения постановления о ее проведении.
Окончанием срока проведения проверки является день подписания акта о ее проведении (п. п. 5 - 7 вышеназванной Инструкции).
В том случае, если проверка проводится в занимаемых организацией либо физическим лицом помещениях (территории), руководитель (представитель) организации, физическое лицо (его представитель) вправе присутствовать при проведении проверки. В постановлении о проведении проверки делается отметка о разъяснении этого права такому лицу (п. 8 вышеназванной Инструкции).
В случае необходимости проведения в ходе проверки осмотра производственных, складских, торговых и иных служебных помещений, других мест хранения и использования имущества, досмотра транспортных средств, изучения документов, отражающих финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, изъятия отдельных образцов сырья, продукции и товаров соответствующие действия осуществляются в порядке, установленном пунктом 25 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации "О милиции" (п. 12 вышеназванной Инструкции).
По результатам проведения проверки проверяющими составляется акт проверки организации или физического лица по установленной форме (п. п. 13 - 18 вышеназванной Инструкции).
В акте отражаются все выявленные нарушения законодательства, а также иные обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения по результатам проведения проверки.
Акт составляется и в том случае, если соответствующие правонарушения в ходе проведения проверки не установлены.
Акт должен состоять из трех частей: общей, описательной и итоговой.
В общей части акта в обязательном порядке отражаются общие сведения о проведенной проверке и данные об организации (физическом лице), а также указываются:
полное и сокращенное наименование проверяемой организации;
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
место проведения проверки;
фамилии, имена, отчества, наименования должностей, специальные звания лиц, проводивших проверку;
дата подписания и номер постановления о проведении проверки;
период, за который проведена проверка;
дата начала и окончания проверки;
фамилии, имена и отчества представителей организации (физического лица, его представителя). В случае если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемых должностей (копии указанных документов должны быть приложены к акту);
место нахождения организации (место жительства физического лица), а также места осуществления хозяйственной деятельности (указываются в случае осуществления своей деятельности не по месту нахождения);
сведения о государственной регистрации, о постановке на учет в налоговом органе, об открытых в банках расчетных и валютных счетах, о принятой учетной политике;
документальное подтверждение наличия права на осуществление лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);
документальное подтверждение фактически осуществляемых видов деятельности, в том числе запрещенных законодательством или осуществляемых при отсутствии соответствующей лицензии.
Описательная часть акта должна комплексно отражать все существенные обстоятельства, имеющие отношение к выявленным фактам нарушений.
Обязательному отражению в описательной части подлежат: сущность правонарушения, способ его совершения, период финансово-хозяйственной деятельности, к которому данное правонарушение относится, должностные лица, причастные к совершению указанного правонарушения, ссылки на первичные документы и иные обстоятельства, достоверно подтверждающие наличие факта нарушения, а также факты непредставления каких-либо документов (предметов, материалов).
В итоговой части акта подлежат отражению обобщенные сведения о результатах проверки с указанием нормативных правовых актов, нарушения положений которых выявлены.
Акт составляется в трех экземплярах и подписывается всеми проверяющими.
Первый и второй экземпляры акта вместе с прилагаемыми к ним материалами остаются на хранении в подразделениях органов внутренних дел.
Третий экземпляр акта вручается представителю организации или физическому лицу (его представителю) под расписку (с отметкой в первом экземпляре акта). В случае отказа от получения акта, а также при невозможности вручить акт по иным обстоятельствам (в связи с болезнью, отъездом и другими обстоятельствами) об этом делается отметка в акте, удостоверенная подписями проверяющих, а экземпляр акта направляется в организацию или физическому лицу для ознакомления по почте заказным письмом не позднее дня, следующего за днем окончания проверки.
По результатам проверки организации или физического лица принимается одно из следующих решений (п. 19 вышеназванной Инструкции):
о составлении рапорта об обнаружении признаков преступления с последующим принятием решения в порядке, предусмотренном статьями 144 и 145 УПК РФ;
о направлении материалов проверки для рассмотрения в порядке, предусмотренном статьями 144 и 145 УПК РФ;
о возбуждении дела об административном правонарушении и рассмотрении материалов в рамках производства по делам об административных правонарушениях;
о передаче материалов по подведомственности, в том числе для решения вопроса о рассмотрении материалов в рамках производства по делам об административных правонарушениях;
о передаче материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения;
о завершении проверки в связи с неустановлением нарушения законодательства РФ.
О принятом по результатам проверки решении в трехдневный срок извещается организация или физическое лицо, в отношении которых проводилась указанная проверка.
Взаимодействие органов внутренних дел с налоговыми органами организуется и по другим направлениям. Так, органы внутренних дел (милиция) оказывают содействие налоговым органам при осуществлении ими контроля за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований Федерального закона "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ (далее - ФЗ от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ).
В соответствии с вышеуказанным ФЗ контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Исключение из этого правила установлены в ст. 2 ФЗ.
Порядок совершения кредитными организациями кассовых операций с применением контрольно-кассовой техники определяется ЦБ РФ (п. 1 ст. 2 ФЗ от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ).
Требования к контрольно-кассовой технике, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения определяются Правительством РФ. При этом контрольно-кассовая техника должна:
- быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика;
- быть исправлена, опломбирована в установленном порядке;
- иметь фискальную память и эксплуатироваться в фискальном режиме.
Порядок применения кредитными организациями контрольно-кассовой техники, используемых на ней программных продуктов утверждается ЦБ РФ (ст. 4 ФЗ от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ).
Организации (за исключением кредитных организаций) и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны:
- осуществлять регистрацию контрольно-кассовой техники в налоговых органах;
- применять при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт исправную контрольно-кассовую технику, опломбированную в установленном порядке, зарегистрированную в налоговых органах и обеспечивающую надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов (фиксацию расчетных операций на контрольной ленте и в фискальной памяти);
- выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки;
- обеспечивать ведение и хранение в установленном порядке документации, связанной с приобретением и регистрацией, вводом в эксплуатацию и применением контрольно-кассовой техники, а также обеспечивать должностным лицам налоговых органов, осуществляющих проверку в соответствии с п. 1 ст. 7 настоящего ФЗ, беспрепятственный доступ к соответствующей контрольно-кассовой технике, предоставлять им указанную документацию;
- производить при первичной регистрации и перерегистрации контрольно-кассовой техники введение в фискальную память контрольно-кассовой техники информации и замену накопителей фискальной памяти с участием представителей налоговых органов.
Кредитные организации, применяющие в соответствии со ст. 2 ФЗ от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ контрольно-кассовую технику, обязаны:
- соблюдать требования, устанавливаемые ЦБ РФ в соответствии с п. 2 ст. 4 настоящего ФЗ;
- применять контрольно-кассовую технику, которая должна быть оснащена защищенными от несанкционированного доступа программными продуктами;
- предоставлять в налоговые органы по их запросам информацию в порядке, предусмотренном федеральными законами (ст. ст. 5 и 6 ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").
В то же время необходимо иметь в виду, что в случаях, если контрольно-кассовая техника используется кредитной организацией как субъектом торгово-экономических отношений, например, при наличных денежных расчетах в подведомственных столовых, кафе и т.п., то к такой контрольно-кассовой технике действие ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о применении контрольно-кассовой техники) применимо в полном объеме как в части полномочий налоговых органов РФ по осуществлению контроля за исполнением налогоплательщиками требований, так и в части требований к самой контрольно-кассовой технике (письмо МНС РФ от 1 ноября 2004 г. № 33-0-14/685 "О применении Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ к правоотношениям, связанным с использованием контрольно-кассовой техники кредитными организациями").
Налоговые органы:
- осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований Закона о применении контрольно-кассовой техники;
- осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;
- проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;
- проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков;
- налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены КоАП РФ, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования Закона о применении контрольно-кассовой техники (п. 1 ст. 7 ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", абз. 2 п. 1 ст. 7 комментируемого Закона "О налоговых органах Российской Федерации").
При этом необходимо учитывать, что неисполнение организацией требований ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей ее работником не является обстоятельством, освобождающим саму организацию от ответственности за административное правонарушение по КоАП РФ (см., например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 2004 г. № 8688/04; Постановление ФАС Уральского округа от 9 декабря 2004 г. по делу № Ф09-5253/04-АК).
Органы внутренних дел взаимодействуют в пределах своей компетенции с налоговыми органами при осуществлении последними контрольных функций в отношении соблюдения организациями и индивидуальными предпринимателями требований к применению контрольно-кассовой техники.
Осуществление совместных действий налоговых органов и органов внутренних дел при проведении проверок соблюдения ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" субъектами предпринимательства при реализации товара на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах и других отведенных для торговли местах урегулировано Порядком, утв. МВД России от 3 ноября 1997 г. № 1/13929, ФСНП России от 4 ноября 1997 г. № НК-3551, Госналогслужбой России от 11 ноября 1997 г. № БЕ-6-16/780.
Органы внутренних дел осуществляют совместные с налоговыми органами мероприятия по контролю за продажей и хождением в регионах специальных марок для маркировки алкогольной продукции; по выявлению и пресечению фактов подпольного производства и реализации неучтенной алкогольной продукции; по предотвращению незаконного предпринимательства в сфере торговли спиртными напитками, по раскрытию других замаскированных преступлений, связанных с производством и реализацией алкогольной продукции (письмо МВД России от 28 мая 1997 г. № 1/9782, Госналогслужбы России от 29 мая 1997 г. № АП-6-31/404, ФСНП России от 29 мая 1997 г. № СА-1843).
В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ "О создании постоянно действующих налоговых постов в организациях, производящих спирт этиловый из всех видов сырья" от 9 августа 1996 г. № 946 (в ред. Постановления Правительства РФ от 6 февраля 2004 г. № 51) органам внутренних дел совместно с налоговыми органами предписывается создать постоянно действующие налоговые посты в организациях, производящих этиловый спирт.
Органы внутренних дел обязаны оказывать содействие налоговым органам в проведении проверок по выявлению физических и юридических лиц, сдающих в аренду (субаренду) жилые и нежилые помещения и укрывающих свои доходы. По результатам проведенных проверок налоговым органам совместно с органами внутренних дел предписывается:
- незамедлительно рассматривать выявленные случаи нарушения сдачи в аренду жилых и нежилых помещений и отражения полученных доходов в налоговых декларациях физических лиц и бухгалтерской отчетности юридических лиц;
- изучать в ходе контрольной работы факты сдачи в аренду государственной и муниципальной собственности и полноту направления полученных средств в соответствующие бюджеты;
- принимать в установленном порядке меры по устранению выявленных нарушений (см. Приказ МВД России, Госналогслужбы России, ФСНП России от 28 мая 1997 г. № 318, АП-3-02/118, 185).
Важной задачей органов внутренних дел в области налогообложения является обеспечение безопасности деятельности налоговых органов, защита должностных лиц налоговых органов от противоправных посягательств при исполнении ими своих служебных обязанностей. Соответствующие полномочия органов внутренних дел определены в Федеральном законе "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов" от 20 апреля 1995 г. № 45-ФЗ (в ред. от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ).
Согласно ст. 2 указанного ФЗ государственной защите подлежат должностные лица контролирующих органов (в т.ч. сотрудники налоговых органов) и их близкие. Защищаемым лицам обеспечивается (ст. 3 указанного ФЗ):
1) применение мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц, а также обеспечения сохранности их имущества.
Органами, применяющими и осуществляющими меры безопасности, являются органы внутренних дел (п. 1 ст. 12 ФЗ);
2) применение мер правовой защиты, предусматривающих в т.ч. повышенную уголовную ответственность за посягательство на их жизнь, здоровье и имущество.
Применение насилия в отношении представителя власти (должностного лица правоохранительного или контролирующего органа) влечет уголовную ответственность по ст. 318 УК РФ;
3) осуществление мер социальной защиты, предусматривающих реализацию установленного настоящим ФЗ права на материальную компенсацию в случае их гибели (смерти), причинения им телесных повреждений или иного вреда их здоровью, уничтожения или повреждения их имущества в связи с их служебной деятельностью.
Для обеспечения защиты жизни и здоровья должностных лиц налоговых органов и их близких и сохранности их имущества органами внутренних дел могут применяться с учетом конкретных обстоятельств следующие меры безопасности (ст. 5 ФЗ):
1) личная охрана, охрана жилища и имущества;
2) выдача оружия, специальных средств индивидуальной защиты и оповещения об опасности;
3) временное помещение в безопасное место;
4) обеспечение конфиденциальности сведений о защищаемых лицах;
5) перевод на другую работу (службу), изменение места работы (службы) или учебы;
6) переселение на другое место жительства;
7) замена документов, изменение внешности.
В целях реализации указанных мер безопасности органами внутренних дел могут проводиться оперативно-розыскные мероприятия в порядке, установленном Федеральным законом "Об оперативно-розыскной деятельности" от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ (ред. от 2 декабря 2005 г. № 150-ФЗ).
Поводом для применения мер безопасности в отношении должностного лица налогового органа (его близких) являются:
1) заявление указанного лица;
2) обращение руководителя соответствующего налогового органа;
3) получение органом внутренних дел оперативной и иной информации о наличии угрозы безопасности указанного лица.
Основанием для применения мер безопасности является наличие достаточных данных, свидетельствующих о реальности угрозы безопасности указанного лица.
Орган, обеспечивающий безопасность, получив заявление, обращение или информацию о наличии угрозы безопасности защищаемого лица, обязан в срок не более трех суток принять решение о применении либо об отказе в применении в отношении указанного лица мер безопасности. В случаях, не терпящих отлагательства, меры безопасности применяются незамедлительно.
О принятом решении о применении мер безопасности выносится мотивированное постановление, в котором указываются конкретные меры безопасности и сроки их осуществления. О вынесенном постановлении орган, обеспечивающий безопасность, информирует защищаемое лицо и руководителя соответствующего налогового органа. При этом защищаемому лицу могут быть даны определенные предписания, соблюдение которых необходимо для его безопасности.
Отказ в применении мер безопасности может быть обжалован защищаемым лицом, а также руководителем соответствующего налогового органа, обратившимся с просьбой о применении мер безопасности в отношении указанного лица, в вышестоящий по подчиненности орган, обеспечивающий безопасность, в прокуратуру либо в суд. Жалоба подлежит рассмотрению незамедлительно (ст. ст. 13 - 14 вышеуказанного ФЗ).
Порядок применения мер безопасности определяется ФЗ "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов" и изданными в его исполнение нормативными правовыми актами <*>.
   --------------------------------

<*> См.: Приказ МВД России "О мерах по реализации Федерального закона "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов" от 20 декабря 1995 г. № 483 (в ред. Приказов МВД России от 6 декабря 1996 г. № 642, от 12 августа 2004 г. № 506) вместе с Временной инструкцией о порядке обеспечения государственной защиты судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов.

Меры безопасности не должны ущемлять жилищных, трудовых, пенсионных и иных прав защищаемых и других лиц.
Расходы, связанные с применением мер безопасности, не могут быть возложены на защищаемое лицо (ст. 21 ФЗ "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов").
Согласно ФЗ "О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов" решения органов, обеспечивающих безопасность, принятые в соответствии с их компетенцией, обязательны для исполнения для предприятий, учреждений и организаций, в адрес которых они направлены (ст. 16 ФЗ).
При устранении угрозы безопасности защищаемого лица либо в случае возникновения иных оснований для отмены мер безопасности уполномоченным на то должностным лицом выносится соответствующее мотивированное постановление, которое объявляется защищаемому лицу. Указанное постановление может быть обжаловано заинтересованными лицами в вышестоящий по подчиненности орган, обеспечивающий безопасность, в прокуратуру либо в суд. Жалоба рассматривается незамедлительно (ст. 18 ФЗ).
Должностные лица органов, обеспечивающих безопасность, виновные в непринятии или в ненадлежащем осуществлении мер безопасности в отношении защищаемых лиц либо в разглашении сведений об указанных мерах, привлекаются к ответственности в соответствии с действующим законодательством (ст. 19 ФЗ).
Разглашение сведений о мерах безопасности, применяемых в отношении должностного лица контролирующего органа, а также его близких, если это деяние совершено в целях воспрепятствования его служебной деятельности, влечет уголовную ответственность по ст. 320 УК РФ.

Глава II. ЗАДАЧИ, ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ
НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Статья 6

Комментарий к статье 6

Комментируемая статья посвящена задачам налоговых органов, для выполнения которых налоговые органы наделяются на основании законодательства Российской Федерации соответствующими правами и обязанностями. Анализ законодательства позволяет выделить следующие основные задачи налоговых органов:
1) контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;
2) обеспечение взыскания налогов и сборов;
3) привлечение лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах к налоговой ответственности, а также применение к ним иных принудительных мер;
4) валютный контроль, который осуществляется в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования и комментируемым Законом.
В соответствии с вышеперечисленными задачами Федеральная налоговая служба осуществляет следующие функции:
1) осуществление контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и иных обязательных платежей (если последнее предусмотрено законодательством РФ);
бесплатное информирование (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставление форм налоговой отчетности и разъяснение порядка их заполнения;
осуществление в установленном законодательством Российской Федерации порядке возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, а также пеней и штрафов;
принятие в установленном законодательством Российской Федерации порядке решения об изменении сроков уплаты налогов, сборов и пеней;
2) осуществление контроля и надзора в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
3) осуществление контроля и надзора за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями;
4) осуществление контроля и надзора за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения, а также полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей;
5) осуществление контроля и надзора за проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей, а также рассмотрение уведомлений о проведении стимулирующих лотерей;
6) осуществление выдачи в установленном порядке лицензий;
7) осуществление в установленном порядке государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств;
8) осуществление установки и пломбирования контрольных спиртоизмеряющих приборов на предприятиях и в организациях по производству этилового спирта из сырья всех видов;
9) регистрация в установленном порядке договоров коммерческой концессии, а также регистрация в установленном порядке контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством РФ;
10) ведение в установленном порядке учета всех налогоплательщиков;
ведение государственного сводного реестра выданных, приостановленных и аннулированных лицензий на производство, хранение и оптовую реализацию этилового спирта и алкогольной продукции;
сводного государственного реестра выданных лицензий, лицензий, действие которых приостановлено, и аннулированных лицензий на производство, хранение и поставку спиртосодержащей непищевой продукции;
реестра лицензий на производство табачных изделий;
реестра разрешений на учреждение акцизных складов, в том числе сводный реестр разрешений;
Единого государственного реестра юридических лиц, Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и Единого государственного реестра налогоплательщиков;
реестра лицензий на осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе ценных бумаг, а также торговли указанной продукцией;
единого государственного реестра лотерей, а также государственного реестра всероссийских лотерей;
11) установление (утверждение) формы документов, а также разработка формы и порядка заполнения расчетов по налогам, формы налоговых деклараций и иных документов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, и направление их для утверждения в Министерство финансов РФ. Документы, формы которых устанавливает (утверждает) ФНС, перечислены в Постановлении Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе";
12) представление в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) интересов Российской Федерации по обязательным платежам и денежным обязательствам;
13) осуществление в установленном порядке проверок деятельности юридических лиц, физических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств в установленной сфере деятельности;
14) обеспечение в пределах своей компетенции защиты сведений, составляющих государственную тайну;
15) осуществление организационных и распорядительных полномочий в пределах компетенции налоговых органов. К таким полномочиям можно отнести, в частности, осуществление ФНС функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание Службы и реализацию возложенных на нее функций, организацию приема граждан, организацию профессиональной подготовки работников ФНС и т.д.;
16) осуществление иных функций, предусмотренных федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ.
Налоговые органы выполняют свои задачи и осуществляют функции главным образом посредством налогового и валютного контроля.
Формами проведения налогового контроля являются:
1) налоговые проверки (камеральные, выездные и встречные);
2) получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
3) проверка данных учета и отчетности;
4) осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).
Список форм проведения налогового контроля не является исчерпывающим: налоговый контроль может проводиться также и в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Важно помнить, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.
Остановимся подробней на такой форме налогового контроля, как налоговые проверки, вызывающие, как правило, наибольший интерес у налогоплательщиков из-за повышенной вероятности возникновения конфликтов при их проведении. Налоговый кодекс посвящает налоговым проверкам в общей сложности 15 статей и уделяет довольно большое внимание процессуальным вопросам проведения налоговых проверок. В законодательстве не содержится определения процесса проведения налоговых проверок, но в литературе отмечается, что его можно определить как регламентированную нормативными правовыми актами о налогах и сборах совокупность всех действий налоговых органов и других уполномоченных органов, имеющих целью проверку соблюдения норм законодательства о налогах и сборах, а также возникающие в связи с этой деятельностью правовые отношения между налоговыми органами и лицами, участвующими в проверке. <*> В теории выделяют следующие стадии этого процесса:
   --------------------------------

<*> Уткин В. К вопросу о процессе проведения налоговых проверок // Хозяйство и право. 2005. № 12.

- проведение налоговой проверки (от момента начала проверки до оформления результатов налоговой проверки);
- оформление результатов налоговой проверки;
- обжалование результатов налоговой проверки во внесудебном порядке;
- пересмотр результатов налоговой проверки по вновь открывшимся обстоятельствам во внесудебном порядке. <*>
   --------------------------------

<*> Там же.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ, можно выделить следующие виды налоговых проверок, различающихся порядком их проведения и другими важными признаками:
1) выездные налоговые проверки;
2) камеральные налоговые проверки;
3) встречные налоговые проверки.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Согласно Налоговому кодексу камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Заметим, что в случае обнаружения нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе камеральной налоговой проверки тот факт, что камеральная проверка была проведена за пределами трехмесячного срока, установленного Налоговым кодексом РФ, сам по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением предусмотренного Налоговым кодексом РФ срока для обращения в суд. Это связано с тем, что установленный Налоговым кодексом трехмесячный срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию (см. п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Однако Налоговый кодекс РФ не устанавливает, в каком порядке и какое количество документов, запрашиваемых в ходе камеральной проверки налоговыми органами, обязан предоставить налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент, что вызывает многочисленные судебные споры о правомерности запроса налоговыми органами документов у налогоплательщиков и применения ответственности за отказ их предоставления. В судебной практике нет однозначного ответа на этот вопрос. Так, в одном случае суды придерживаются той позиции, что истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной налоговой проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей данной налоговой проверки и при истребовании необоснованно большого количества налоговых и бухгалтерских документов, а также пояснений, сводных расчетов проверку представленной налоговой декларации можно определить как вышедшую за рамки камеральной налоговой проверки, что противоречит требованиям Налогового кодекса РФ (см., например, Постановление ФАС УО от 7 июня 2004 г. № Ф09-2227/04-АК, Постановление ФАС ВСО от 23.04.2003 № А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1, Постановление ФАС ВСО от 21.05.2003 № А33-16072/02-С3н-Ф02-1416/03-С1, Постановление ФАС СЗО от 01.07.2004 № А66-9798-03). Однако в практике существует и другая позиция. Так, суды указывают, что вывод о том, что право требования запрошенных в рамках проведения камеральной проверки документов возникает у налогового органа только при наличии сомнений в правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и что необходимость представления документов должна находиться в зависимости от выявления ошибок в заполнении представленных налогоплательщиком документов и противоречий, в них содержащихся, не соответствует закону. В соответствии с этой позицией утверждается, что налогоплательщик обязан представлять запрошенные налоговыми органами в рамках проведения камеральной налоговой проверки документы независимо от их числа (см., например, Постановление ФАС ВСО от 05.11.2003 № А33-3965/03-С3-Ф02-3779/03-С1, Постановление ФАС ВСО от 04.11.2003 № А33-3970/03-С3-Ф02-3774/03-С1).
В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ, если в ходе камеральной налоговой проверки по налогам будут выявлены суммы, которые необходимо доплатить, то налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. В указанной статье Налогового кодекса РФ, посвященной камеральным налоговым проверкам, ничего не говорится о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, выявленного по результатам камеральной налоговой проверки. В связи с этим встает вопрос о правомерности наложения санкций на налогоплательщика по результатам камеральной налоговой проверки. Статья 101 НК РФ, посвященная производству по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом, (вынесению решения по результатам рассмотрения материалов проверки) также не указывает, по результатам каких проверок - камеральных или выездных - возможно вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Ситуация неопределенности законодательных положений, посвященных камеральным налоговым проверкам, усугубляется еще и тем, что Налоговый кодекс не предусматривает по аналогии с выездной налоговой проверкой обязательного составления акта о проведении камеральной налоговой проверки. В связи с этим по вопросу о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам проведения камеральной налоговой проверки нет однозначного ответа и в судебной практике. По этому вопросу определились две основные позиции. Одни суды придерживаются того мнения, что для привлечения налогоплательщика к ответственности достаточно уже самого факта налогового правонарушения (см. Постановление ФАС МО от 2 апреля 2001 г. № КА-А41/1364-01, Постановление ВАС РФ от 29 мая 2001 г. № 543/01). Другие же признают привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушения, выявленные по результатам камеральной налоговой проверки, неправомерным. В обоснование такого подхода суды ссылаются на закрепленный в пункте 7 статьи 3 НК РФ принцип, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и указывают, что основанием для процедуры привлечения к ответственности является акт, составленный по результатам проверки, а при проведении камеральной проверки составление такого акта законодательством не предусмотрено (см. Постановление ФАС ПО от 26 апреля 2001 г. № А12-11173/00-С25, Постановление ФАС МО от 22 декабря 2000 г. № КА-А40/5775-00).
Нерешенным в законодательстве о налогах и сборах остается и вопрос о моменте обнаружения налогового правонарушения применительно к камеральным налоговым проверкам. В соответствии со ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. То есть статья 115 НК РФ связывает момент обнаружения налогового правонарушения с моментом составления соответствующего акта, а по результатам камеральной налоговой проверки, как уже было отмечено выше, составление такого акта Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной, проводится на территории проверяемого налогоплательщика.
В теории выделяют следующие этапы проведения выездной налоговой проверки:
- подготовка к проведению выездной налоговой проверки;
- проведение выездной налоговой проверки на территории налогоплательщика;
- оформление акта выездной налоговой проверки;
- подписание акта выездной налоговой проверки и вручение его налогоплательщику;
- рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и принятие решения по ним;
- реализация решения, принятого по материалам выездной налоговой проверки. <*>
   --------------------------------

<*> Налоговый контроль. М., 2001. С. 133.

Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя (его заместителя) налогового органа. Форма такого решения о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается Федеральной налоговой службой. В настоящее время действует форма, утвержденная Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок". На основании Приказа МНС России от 17 ноября 2003 г. № БГ-3-06/627@ "Об утверждении Единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам" можно выделить те категории налогоплательщиков, которые будут в приоритетном порядке включены налоговыми органами в план проведения выездной налоговой проверки. К таким категориям относятся:
1) налогоплательщики, относящиеся к категории крупнейших и (или) основных;
2) налогоплательщики, относительно которых имеется поручение правоохранительных органов;
3) налогоплательщики, относительно которых имеется поручение вышестоящего налогового органа;
4) налогоплательщики-организации, предоставляющие "нулевые балансы";
5) налогоплательщики-организации, не представляющие налоговую отчетность в налоговый орган;
6) налогоплательщики, необходимость проверки которых вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;
7) налогоплательщики, отобранные по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);
8) налогоплательщики, отобранные на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу;
9) налогоплательщик, отобранный на основании анализа иной информации, результаты которого позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;
10) ликвидируемые налогоплательщики-организации.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться как по одному, так и по нескольким налогам.
В отношении проведения выездных налоговых проверок Налоговым кодексом РФ установлены следующие ограничения для налоговых органов:
1) в течение одного календарного года по одним и тем же налогам за один и тот же период налоговый орган не вправе проводить более одной выездной налоговой проверки;
2) продолжительность выездной налоговой проверки не должна превышать двух месяцев, если иное не предусмотрено статьей 89 НК РФ. Однако в исключительных случаях этот срок может быть увеличен вышестоящим налоговым органом до трех месяцев. При этом Налоговый кодекс указывает, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Налоговым кодексом не определено, учитываются ли при исчислении этих периодов помимо рабочих также и выходные дни. Представляется, что, исходя из принципа, в соответствии с которым все противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика, при исчислении таких периодов, исключаемых из общего срока проведения выездной налоговой проверки, должны учитываться только рабочие дни;
3) налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Заметим, что это ограничение является общим для любых налоговых проверок, проводимых налоговыми органами, а не только для выездных. В соответствии с п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при толковании указанного правила необходимо исходить из того, что оно имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.
Из общего правила о продолжительности проведения налоговой проверки есть исключения. Одним из них является возможность увеличения срока проведения выездной налоговой проверки на один месяц для каждого филиала, если проверяемая организация имеет филиалы и представительства. Заметим, что проведение выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, отличается от общего порядка проведения проверок еще рядом особенностей. Так, например, налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Следует заметить, что налоговые органы в своей деятельности по проведению выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, руководствуются Методическими указаниями по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, содержащимися в письме от 7 мая 2001 г. № АС-6-16/369@. Вместе с тем необходимо учитывать, что письма МНС являются обязательными только для самих налоговых органов, но не для налогоплательщиков. Таким образом, налоговые органы должны использовать письма и содержащиеся в них методические указания лишь как руководство к действию.
Ограничения, связанные с возможностью проведения повторных проверок, не распространяются на выездные налоговые проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также на проверки, проводимые вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Налоговый кодекс указывает, что такие выездные налоговые проверки могут проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. Заметим также, что указанные ограничения применяются только относительно выездных налоговых проверок и не распространяются на иные проверки, проводимые налоговыми органами, например проведение проверок по вопросу полноты учета выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники. Эти проверки осуществляются налоговыми органами в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".
Таким образом, ситуация, при которой налоговые органы в течение одного календарного года проводят у одного предпринимателя как выездную налоговую проверку, так и проверку полноты учета денежной выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники, соответствует законодательству РФ и не может быть признана неправомерной.
Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
При проведении выездной налоговой проверки налоговые органы могут производить следующие мероприятия налогового контроля:
1) инвентаризация имущества налогоплательщика. Налоговые органы производят инвентаризацию в соответствии с Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным Приказом Минфина РФ № 20н и МНС России № ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 года;
2) осмотр помещений. При этом налоговый орган вправе производить осмотр (обследование) производственных складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения. Следует заметить, что Налоговым кодексом допускается произведение осмотра документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки, но только при условии, если эти документы и предметы были получены должностными лицами налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или если владелец этих предметов согласился на проведение осмотра;
3) истребование документов. По требованию налогового органа копии необходимых ему для проверки документов направляются или выдаются в пятидневный срок, а отказ от их предоставления или непредоставление в указанные сроки является налоговым правонарушением, за которое предусмотрена ответственность. Истребование документов возможно и при проведении камеральных налоговых проверок;
4) выемка документов и предметов. Такая выемка производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку, при наличии достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены.
Особенности проведения этих мероприятий налогового контроля установлены Налоговым кодексом РФ. При проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы, которые подписываются всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки. Порядок составления акта утвержден Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. № 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки.
Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
По истечении двухнедельного срока, предоставленного проверяемому субъекту для возражений, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.
Еще одним мероприятием налогового контроля являются встречные налоговые проверки.
Встречные налоговые проверки проводятся только в дополнение к проведению камеральных и выездных налоговых проверок. Суть встречной проверки заключается в истребовании налоговым органом документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика, у иных лиц. В Налоговом кодексе не указано, что истребование документов должно производиться обязательно тем налоговым органом, который производит камеральную или выездную налоговую проверку. Поэтому можно заключить, что возможно проведение мероприятий по истребованию документов в ходе встречной проверки другим налоговым органом, например налоговым органом по месту учета лица, у которого истребуются документы. Можно выделить два главных критерия правомерности действий налоговых органов при проведении встречной налоговой проверки:
1. Истребование документов производится не у любых третьих лиц, а лишь у тех, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения (критерий объекта).
2. Производится истребование не любых документов, а лишь тех, которые относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика (критерий предмета).
Так, в одном из дел суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за непредоставление налоговому органу сведений о налогоплательщике именно потому, что истребованные в ходе встречной налоговой проверки документы не были необходимыми для налогового контроля документами, относящимися к деятельности проверяемого в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября 2003 г. № А26-2708/03-211).

Статья 7

Комментарий к статье 7

Полномочия налоговых органов состоят из предоставленных им прав и обязанностей. Комментируемая статья посвящена правам налоговых органов. Права налоговых органов закрепляются также Налоговым кодексом Российской Федерации и конкретизируются в подзаконных и ведомственных актах. Налоговые органы осуществляют свои права в целях реализации возложенных на них задач (см. ст. 6 комментируемого Закона и комментарий к ней). Рассматривая права налоговых органов, следует обратить внимание на то, что состав предоставленных им прав существенно изменился в связи с преобразованиями в системе и структуре федеральных органов исполнительной власти. Во многом это связано с преобразованием Министерства по налогам и сборам РФ в Федеральную налоговую службу в соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 года № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти". Федеральным законом от 18 июля 2005 г. № 90-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" также был внесен ряд изменений, касающихся прав налоговых органов.
Итак, налоговые органы вправе:
1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;
2) производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - органы, организации и граждане) проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке;
3) осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт;
4) контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью;
5) проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ;
6) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
7) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
8) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ;
9) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;
10) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
11) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;
12) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени и штрафы в порядке, установленном настоящим Кодексом;
13) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;
14) требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов, пеней и штрафов;
15) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;
16) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;
17) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;
18) создавать налоговые посты в порядке, установленном Налоговым кодексом. Под налоговым постом в соответствии с Налоговым кодексом РФ понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. Порядок функционирования налоговых постов определяется в Приказе МНС России от 21.02.2003 № БГ-3-06/79 "Об утверждении Порядка функционирования постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика";
19) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:
о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;
о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий);
о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;
о взыскании неосновательно приобретенного в результате иных, отличных от сделок незаконных действий.
Следует обратить внимание на то, что налоговые органы больше не являются органами валютного контроля. Пункт 14 ст. 7 комментируемого Закона, в котором говорилось, что налоговые органы являются органами валютного контроля, утратил силу в соответствии с уже упоминавшимся выше Федеральным законом № 90-ФЗ. Однако это не означает, что налоговые органы утратили право осуществления налогового контроля. Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" определяет, что валютный контроль в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации, органами и агентами валютного контроля, причем налоговые органы отнесены к агентам валютного контроля. В качестве федеральных органов исполнительной власти, являющихся агентами валютного контроля, налоговые органы осуществляют в пределах своей компетенции контроль за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями и валютными биржами.

Статья 8

Комментарий к статье 8

Комментируемая статья разграничивает права, предоставленные всем должностным лицам налоговых органов, и права, принадлежащие исключительно начальникам налоговых органов и их заместителям. Знание объема прав, предоставленных должностным лицам налоговых органов, имеет важное значение для обеспечения соблюдения налоговыми органами прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Значение такой дифференциации заключается в том, что осуществление юридически значимых действий, отнесенных к исключительной компетенции начальников налоговых органов и их заместителей, должностным лицом, не относящимся к этой категории, является неправомерным и может быть отменено вышестоящим налоговым органом или в судебном порядке.
Только начальники налоговых органов и их заместители имеют право:
1) выносить решения о привлечении органов, организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации;
2) взыскивать недоимки по налогам и взыскивать пени в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации;
3) возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке заниматься индивидуальной трудовой деятельностью;
4) предъявлять в суде и арбитражном суде иски:
- о ликвидации предприятия любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации, о признании регистрации предприятия недействительной в случае нарушения установленного порядка создания предприятия или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, полученных в этих случаях;
- о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;
- о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий;
5) создавать на период погашения задолженности по налогам налоговые посты в организациях, имеющих трехмесячную и более задолженность, в целях обеспечения контроля за ее погашением.
Должностным лицам налоговых органов, к которым, естественно, относятся и начальники налоговых органов и их заместители, предоставлено право:
1) производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - органы, организации и граждане) проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке;
2) осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт;
3) контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью;
4) получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения. Это право должностных лиц налоговых органов осуществляется с учетом обязанности сохранения в тайне сведений о вкладах граждан и организаций;
5) обследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций и граждан. В случаях отказа граждан допустить должностных лиц налоговых органов к обследованию указанных помещений налоговые органы вправе определять облагаемый доход таких лиц на основании документов, свидетельствующих о получении ими доходов, и с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью;
6) требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности и контролировать их выполнение;
7) приостанавливать операции предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет;
8) изымать у предприятий, учреждений и организаций документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов от налогообложения, с одновременным производством осмотра документов, фиксацией их содержания. Объем и состав изымаемых документов определяются инструкцией Министерства финансов Российской Федерации. Основанием для изъятия соответствующих документов является письменное мотивированное постановление должностного лица налогового органа.
Говоря о должностных лицах налоговых органов, следует помнить, что законодатель не только предоставил им ряд прав, но и возложил на них определенные обязанности. Так, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, реализация в пределах своей компетенции прав и обязанностей налоговых органов сама по себе является обязанностью их должностных лиц. Немаловажной представляются обязанности должностных лиц налоговых органов действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами, а также обязанность корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

Статья 9

Комментарий к статье 9

Комментируемой статьей устанавливается право вышестоящих налоговых органов отменять решения нижестоящих налоговых органов. При этом комментируемая статья указывает, что основанием такой отмены является несоответствие решений налоговых органов Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Налоговый кодекс Российской Федерации также содержит указание на возможность отмены решений нижестоящих налоговых органов вышестоящими. Так, в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом может являться несоблюдение должностными лицами налоговых органов правил производства по делу о налоговом правонарушении. Еще одно упоминание в Налоговом кодексе о возможности отмены решений налоговых органов связано с жалобами налогоплательщиков и налоговых агентов. В соответствии со статьей 137 каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействия нарушают их права. В соответствии со статьей 138 подача жалобы налогоплательщиком или налоговым агент может выбрать, подать ли ему жалобу в суд или в вышестоящий налоговый орган. При этом указывается, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Однако при применении вышеуказанной нормы на практике возникают вопросы. Непонятно, например, может ли налоговый орган рассматривать жалобу по существу, если аналогичная жалоба была подана в суд. С одной стороны, правовых препятствий для этого нет. Но в этом случае может возникнуть ситуация, когда одновременно будут вынесены два противоположных решения: одно - судом, другое - вышестоящим налоговым органом. Представляется, что при одновременной подаче аналогичной жалобы в суд и в вышестоящий налоговый орган такая жалоба по аналогии со ст. 30.1 КоАП, ст. 46 Таможенного кодекса должна все же рассматриваться судом.
Жалоба в вышестоящий налоговый орган подается по общему правилу в письменной форме в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены документы, служащие ее обоснованием. Жалоба, поданная налогоплательщиком или налоговым агентом, на акт налогового органа рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца и в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Статья 10

Комментарий к статье 10

Должностные лица налоговых органов - это граждане Российской Федерации, являющиеся государственными служащими Российской Федерации, которые состоят на государственных должностях налоговых органов и проходят службу в этих органах. Должностным лицам налоговых органов в соответствии с квалификацией, стажем работы и занимаемой должностью присваиваются классные чины. Комментируемая статья указывает, что должностные лица налоговых органов выполняют обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации. Обязанностям должностных лиц налоговых органов Налоговый кодекс посвящает статью 33. В соответствии с этой статьей, должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.
К ним относятся:
1) соблюдение законодательства о налогах и сборах;
2) осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
3) ведение в установленном порядке учета организаций и физических лиц;
4) бесплатное информирование (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставление форм налоговой отчетности и разъяснение порядка их заполнения;
5) осуществление возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ;
6) соблюдение налоговой тайны;
7) направление налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налогового уведомления и требования об уплате налога и сбора.
Таким образом, как Налоговый кодекс РФ, так и комментируемый Закон разделяют обязанности налоговых органов в целом и обязанности конкретных должностных лиц налоговых органов. К общим обязанностям последних относятся обязанности:
1) действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами;
2) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
Исполнение рассмотренных обязанностей должностных лиц налоговых органов обеспечивается возможностью привлечения этих лиц к юридической ответственности за их неправомерные действия или бездействие, предусмотренной п. 3 статьи 35 Налогового кодекса Российской Федерации.

Глава III. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Статья 11

Комментарий к статье 11

Комментируемая статья предусматривает ответственность налоговых органов за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков - предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей не реже одного раза в два года.
По смыслу комментируемой статьи учет налогоплательщиков и проведение у налогоплательщиков - юридических лиц документальных проверок является обязанностью налоговых органов. В случае недостоверного, неполного и несвоевременного учета налогоплательщиков, а также непроведения у налогоплательщиков - юридических лиц документальных проверок в установленные сроки либо проведения проверок с нарушением установленного порядка должностные лица налоговых органов привлекаются к ответственности.
Необходимо учитывать, что Закон "О налоговых органах Российской Федерации" был принят значительно раньше НК РФ, в связи с чем в положениях этих двух законодательных актов могут встречаться определенные разногласия, в частности в области терминологии. Согласно прямому указанию п. 1 ст. 1 НК РФ иные федеральные законы о налогах и сборах должны соответствовать НК РФ. Поэтому, комментируя положения Закона "О налоговых органах Российской Федерации" по конкретному вопросу следует ориентироваться на положения НК РФ по тому же вопросу.
В соответствии со ст. ст. 83 - 86 НК РФ налоговому учету подлежат все налогоплательщики, а не только юридические лица ("предприятия, учреждения и организации, основанные на любых формах собственности" - по терминологии Закона "О налоговых органах Российской Федерации"). Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет (п. 10 ст. 83 НК РФ).
Учет налогоплательщиков является формой налогового контроля. Учет налогоплательщиков обеспечивает формирование единой базы данных обо всех подлежащих налоговому контролю объектах. Такая база данных формируется в виде Единого государственного реестра налогоплательщиков.
В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ (п. 1 ст. 83 НК РФ).
Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога (п. 2 ст. 83 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ понятие "индивидуальные предприниматели" шире традиционного понятия "индивидуальные предприниматели", предусмотренного в п. 1 ст. 23 ГК РФ. Кроме физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, для целей НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ (п. 3 ст. 83 НК РФ), в Постановлении от 19 июня 2002 г. № 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" (в ред. Постановлений Правительства РФ от 6 февраля 2003 г. № 68, от 16 октября 2003 г. № 630, от 26 февраля 2004 г. № 110, от 13 декабря 2005 г. № 760).
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (абз. 2 п. 1 ст. 83 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
В ст. 1 ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" от 17 июля 1999 г. № 181-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 20 мая 2002 г. № 53-ФЗ, от 10 января 2003 г. № 15-ФЗ, от 9 мая 2005 г. № 45-ФЗ, с изм., внесенными Федеральным законом от 26 декабря 2005 г. № 189-ФЗ) и в ст. 209 Трудового кодекса РФ рабочее место определено как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Как следует из данного определения, оно распространяется на случаи, при которых возникают отношения работника и работодателя, являющихся сторонами трудового договора (контракта).
В определении обособленного подразделения, приведенном в п. 2 ст. 11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения значится оборудование стационарных рабочих мест (во множественном числе). Следует учитывать, что такое понятие поглощает по смыслу понятие одного оборудованного стационарного рабочего места.
В связи с вышеизложенным оборудование одного стационарного рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения (Постановление ФАС Московского округа от 23 января 2003 г. по делу № КА-А41/9052-02; письмо МНС РФ от 29 апреля 2004 г. № 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением").
Министерство финансов РФ вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ). На данный момент действуют "Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков" (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 11 июля 2005 г. № 85н).
Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
Процедура постановки на учет крупнейшего налогоплательщика начинается с запроса межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам у инспекции ФНС России, в которой крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения, заверенных в установленном порядке копий документов, содержащихся в учетном деле крупнейшего налогоплательщика, а также документов по налоговому контролю и лицевых счетов. Инспекция ФНС России по месту нахождения организации направляет запрашиваемые документы в соответствующую межрегиональную (межрайонную) инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в пятидневный срок после получения запроса. Межрегиональная (межрайонная) инспекция по крупнейшим налогоплательщикам в трехдневный срок после получения документов от инспекции по месту нахождения организации направляет заказным письмом с уведомлением крупнейшему налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов <*>.
   --------------------------------

<*> Согласно п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства от 30 сентября 2004 г. № 506, в ред. Постановлений Правительства РФ от 11 февраля 2005 г. № 72, от 27 мая 2005 г. № 336) федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является ФНС России.

При постановке на учет крупнейшего налогоплательщика в межрегиональной (межрайонной) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), присвоенный в инспекции по месту нахождения организации, не изменяется. Межрегиональной (межрайонной) инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам крупнейшему налогоплательщику присваивается новый код причины постановки на учет (КПП), первые четыре знака которого - код межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Признак отнесения организации к крупнейшему налогоплательщику содержится в 5 и 6 знаках КПП, имеющих значение 50.
В случае если на территории субъекта РФ не предусмотрено создание межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, налоговый орган по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика выдает (направляет) крупнейшему налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика, в котором указывается КПП, содержащий значение 50.
Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика в случае создания им своего обособленного подразделения и/или регистрации принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям осуществляется в порядке, установленном НК РФ. Инспекция ФНС России, осуществившая постановку на учет крупнейшего налогоплательщика по указанным основаниям, не позднее следующего рабочего дня после выдачи соответствующего уведомления о постановке на учет направляет сведения об этом в инспекцию ФНС России по месту нахождения организации. Инспекция ФНС России по месту нахождения организации не позднее следующего рабочего дня после получения сведений от инспекции ФНС России, осуществившей постановку на учет крупнейшего налогоплательщика, направляет указанные сведения в межрегиональную (межрайонную) инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.
Сведения о постановке на учет крупнейшего налогоплательщика включаются в Единый государственный реестр налогоплательщиков.
В целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших необходимо руководствоваться "Критериями отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" (утв. Приказом МНС РФ от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290@).
Особенности учета иностранных организаций устанавливаются Министерством финансов РФ (абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ). В настоящее время все еще действует Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06/124. Согласно данному Положению при наличии соответствующих оснований учету в налоговых органах подлежат:
- иностранные юридические лица, компании, фирмы, иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также любые другие организации (включая полные товарищества и личные компании), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств;
- международные организации, созданные на основе международного договора, обладающие международной правосубъектностью и имеющие статус юридического лица, располагающие в РФ своими постоянными органами, филиалами или представительствами;
- дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в РФ.
Иностранные и международные организации и дипломатические представительства подлежат постановке на учет в налоговых органах с присвоением ИНН и указанием КПП.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет иностранных и международных организаций и дипломатических представительств в течение пяти дней со дня подачи ими заявления о постановке на учет с приложением всех необходимых документов.
В случае если представлен неполный комплект документов или документы оформлены ненадлежащим образом, заявитель должен быть об этом проинформирован налоговым органом в течение пяти дней со дня поступления документов.
В определенных случаях, предусмотренных указанным Положением, иностранные и международные организации учитываются налоговым органом и без присвоения ИНН.
Необходимо обратить внимание на то, что налогоплательщики должны быть проинформированы о налоговых органах, в которых ведется учет иностранных и международных организаций и дипломатических представительств.
Постановка на учет иностранных организаций, осуществляющих деятельность в территориальном море, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне, производится в налоговых органах субъекта РФ, примыкающего к соответствующему району территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны РФ.
В случае возникновения у иностранных и международных организаций и дипломатических представительств затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается соответствующим налоговым органом.
Все необходимые документы представляются в налоговые органы на русском языке или иностранном языке с переводом на русский язык, заверенным в установленном порядке.
Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 83 НК РФ). Согласно ст. 346.41 НК РФ при выполнении соглашений о разделе продукции налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения.
В случае если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения. Из данного правила существует одно исключение: если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению.
Особенности учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению или оператора соглашения, устанавливаются Министерством финансов РФ.
В ст. 335 НК РФ определены особенности постановки на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых. Налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. При этом местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр.
Налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица.
Особенности постановки на учет налогоплательщиков в качестве налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых определяются Министерством финансов Российской Федерации <*>.
   --------------------------------

<*> В настоящее время все еще действуют "Особенности постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" (утв. Приказом МНС РФ от 31 декабря 2003 г. № БГ-3-09/731).

Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и (или) органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств (п. 5 ст. 83, п. 4 ст. 85 НК РФ). Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 5 ст. 83 НК РФ). При этом местом нахождения имущества для целей учета налогоплательщиков признается (п. 5 ст. 83 НК РФ):
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;
2) для транспортных средств, не указанных в подпункте 1, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества;
3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.
Постановка на учет частного нотариуса осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами юстиции, выдающими лицензии на право нотариальной деятельности (абз. 1 п. 6 ст. 83, п. 1 ст. 85 НК РФ).
Постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых советом адвокатской палаты субъекта РФ (абз. 2 п. 6 ст. 83, п. 2 ст. 85 НК РФ).
Постановка на учет физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой следующими органами:
- органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;
- органами, осуществляющими выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ на территории РФ (п. 7 ст. 83, п. п. 3 и 8 ст. 85 НК РФ).
В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом (п. 9 ст. 83 НК РФ).
Необходимо принять во внимание тот факт, что ст. 83 НК РФ регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, в связи с чем на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию (п. 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц следующий.
Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. № 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" с 1 января 2004 г. внесены изменения в законодательство РФ, согласно которым все действия по учету налогоплательщиков, за исключением постановки на учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений, осуществляются налоговыми органами без участия налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
Налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Форма такого свидетельства устанавливается ФНС России (абз. 2 п. 2 ст. 84 НК РФ; подп. 5.9.5 п. 5 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506, в ред. Постановлений Правительства РФ от 11 февраля 2005 г. № 72, от 27 мая 2005 г. № 336).
Изменения в сведениях об организациях или индивидуальных предпринимателях подлежат учету налоговым органом по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ (абз. 1 п. 3 ст. 84 НК РФ).
Если организация изменила место нахождения или индивидуальный предприниматель изменил место жительства, снятие с учета такого налогоплательщика осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ. Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика (п. 4 ст. 84 НК РФ).
В случае ликвидации или реорганизации организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ (абз. 1 п. 5 ст. 84 НК РФ).
При осуществлении деятельности в РФ через обособленное подразделение организация обязана подать заявление о постановке на учет по месту обособленного подразделения в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ). Форма такого заявления устанавливается ФНС России (подп. 5.9.3 п. 5 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506, в ред. Постановлений Правительства РФ от 11 февраля 2005 г. № 72, от 27 мая 2005 г. № 336). При подаче заявления о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения, документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии) (абз. 1 п. 1 ст. 84 НК РФ).
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления ею всех необходимых документов и в тот же срок выдать ей уведомление о постановке на учет в налоговом органе. Форма такого уведомления устанавливается ФНС России (абз. 1 п. 2 ст. 84 НК РФ, подп. 5.9.4 п. 5 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506, в ред. Постановлений Правительства РФ от 11 февраля 2005 г. № 72, от 27 мая 2005 г. № 336).
В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение снятие с учета осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления (абз. 2 п. 5 ст. 84 НК РФ).
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации или физического лица по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также частных нотариусов и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня поступления сведений соответственно от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и (или) органов, осуществляющих регистрацию транспортных средств; органов юстиции, выдающих лицензии на право нотариальной деятельности; советов адвокатских палат субъектов РФ (абз. 3 п. 2 ст. 84, п. п. 1, 2 и 4 ст. 85 НК РФ). Налоговый орган в тот же срок обязан выдать или направить по почте свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе по формам, которые устанавливаются ФНС России, и в порядке, который утверждается Министерством финансов РФ (абз. 3 п. 2 ст. 84 НК РФ).
При постановке на учет физических лиц в состав сведений о них включаются также их персональные данные:
фамилия, имя, отчество;
дата и место рождения;
место жительства;
данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа;
данные о гражданстве (п. 1 ст. 84 НК РФ).
Изменения в сведениях о физических лицах, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, а также о частных нотариусах и об адвокатах подлежат учету налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых соответственно:
- органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;
- органами, осуществляющими выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ на территории РФ;
- органами опеки и попечительства, воспитательными, лечебными учреждениями, учреждениями социальной защиты населения и иными аналогичными учреждениями, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного;
- органами юстиции, выдающими лицензии на право нотариальной деятельности;
- советами адвокатских палат субъекта РФ (абз. 2 п. 3 ст. 84, п. п. 1, 2, 3, 5, 8 ст. 85 НК РФ).
Если частный нотариус, адвокат или физическое лицо, не относящееся к индивидуальным предпринимателям, изменили свое место жительства, то снятие их с налогового учета осуществляется налоговым органом, в котором они состояли на учете, в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, утвержденном Министерством финансов РФ (п. 4 ст. 84 НК РФ).
В случае прекращения полномочий частного нотариуса, прекращения статуса адвоката снятие с учета осуществляется налоговым органом на основании сведений, сообщаемых соответственно органами юстиции, осуществляющими выдачу лицензий на право нотариальной деятельности; советами адвокатских палат субъектов РФ (абз. 3 п. 5 ст. 84 НК РФ).
Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно (п. 6 ст. 84 НК РФ).
На основе данных учета ФНС России ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством РФ (п. 8 ст. 84 НК РФ). Постановлением Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. № 110 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 13 декабря 2005 г. № 760, от 30 декабря 2005 г. № 847) утверждены Правила ведения государственного реестра налогоплательщиков. Единый государственный реестр налогоплательщиков, включающий в себя государственные базы данных учета налогоплательщиков, ведется ФНС России и ее территориальными органами на основе единых методологических и программно-технологических принципов и документированной информации, поступающей в эти органы. ФНС России осуществляет организационное и методическое руководство по формированию и ведению реестра.
Реестр содержит сведения об организациях и физических лицах, поставленных на учет по основаниям, установленным НК РФ (с указанием ИНН, а также КПП - для организаций).
Ведение реестра включает в себя внесение в него представленных в соответствии с настоящими Правилами сведений, их обновление при изменении данных об организациях и физических лицах и исключение из реестра сведений о лицах, снятых с учета в предусмотренных законодательством Российской Федерации случаях.
Сведения, исключенные из реестра, хранятся в архиве.
Состав показателей государственных баз данных реестра определяет ФНС России.
Сведения, содержащиеся в реестре, предоставляются пользователям по запросам, составленным в произвольной форме, или в порядке, установленном соглашением сторон.
Порядок получения пользователями сведений, содержащихся в реестре (указание места, времени, ответственных должностных лиц и необходимых процедур), определяется соответствующим налоговым органом.
При отсутствии в реестре сведений о конкретной организации или физическом лице либо при отсутствии возможности определить конкретное лицо на основании информации, содержащейся в запросе, налоговым органом предоставляется справка об отсутствии запрашиваемой информации.
Сведения, содержащиеся в реестре, предоставляются на бесплатной основе:
а) организациям (сведения о них) - в полном объеме по запросу, в котором должны быть указаны наименование организации, основной государственный регистрационный номер, ИНН и КПП;
б) физическим лицам (сведения о них) - в полном объеме по запросу, в котором должны быть указаны фамилия, имя, отчество, ИНН (при его наличии), номер, дата выдачи документа, удостоверяющего личность физического лица, и наименование органа, выдавшего этот документ;
в) органам государственной власти, в том числе правоохранительным органам и судам, органам местного самоуправления, органам государственных внебюджетных фондов, а также иным лицам, определенным федеральными законами:
при обращении с запросом об ИНН конкретной организации или физического лица;
по индивидуально утверждаемым Правительством Российской Федерации перечням информационных услуг, предоставляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации;
в пределах их компетенции, установленной федеральными законами, в порядке, предусмотренном соглашением сторон, или по запросам о конкретной организации или физическом лице;
г) органам, учреждениям и организациям, представляющим сведения в налоговые органы в соответствии с положениями статьи 85 НК РФ, - об ИНН и КПП в порядке, установленном соглашением сторон;
д) гражданам - об ИНН путем внесения налоговым органом по желанию гражданина соответствующей отметки в паспорт гражданина РФ в порядке, установленном ФНС России.
Сведения, содержащиеся в реестре, предоставляются на платной основе (при условии представления одновременно с запросом документа, подтверждающего оплату):
а) организациям и физическим лицам - при обращении в налоговый орган за повторной выдачей свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в случае его утраты. Размер платы в этом случае составляет 200 рублей, а размер платы за срочную выдачу указанного свидетельства - 400 рублей;
б) организациям и физическим лицам - при обращении с запросом об ИНН и КПП. Размер платы в этом случае составляет 100 рублей, а размер платы за срочную выдачу указанной информации - 200 рублей.
Срок предоставления указанных сведений составляет не более 5 дней со дня получения запроса. Срочное предоставление информации осуществляется не позднее рабочего дня, следующего за днем получения запроса.
Доступ к сведениям, содержащимся в реестре и составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, указанные в перечнях, утверждаемых ФНС России. Использование должностными лицами сведений, содержащихся в реестре, в ущерб интересам организаций и физических лиц влечет ответственность, предусмотренную законодательством РФ.
Согласно комментируемой статье Закона налоговые органы несут ответственность за проведение в налогоплательщиках - предприятиях, учреждениях, организациях документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей не реже одного раза в два года.
По смыслу п. 1 ст. 82 НК РФ налоговые проверки являются основной формой налогового контроля. В ходе проведения налоговых проверок налоговые органы осуществляют сопоставление фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных документов, представленных в налоговые органы.
Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. При этом в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ).
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 24 НК РФ). Таким образом, по сравнению с комментируемой статьей Закона "О налоговых органах Российской Федерации" НК РФ предусматривает более широкий перечень лиц, в отношении которых налоговые органы вправе (и обязаны) проводить налоговые проверки.
В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ предусматривается проведение налоговыми органами двух видов налоговых проверок - камеральной и выездной. Они различаются в зависимости от объема проверяемой документации, места проведения налоговой проверки, субъекта (проверяющего), объекта, периодичности проведения, категории проверяемых налогоплательщиков, используемых при проведении проверки мероприятий, порядка оформления результатов проверки и др.
Вне зависимости от вида проводимой проверки, проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (абз. 1 ст. 87 НК РФ). В п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечается, что при толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.
Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Такое мероприятие налоговых органов носит название встречной проверки (абз. 2 ст. 87 НК РФ) и представляет собой сопоставление данных проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) с данными, имеющимися о нем у других лиц. Встречная проверка осуществляется путем истребования документов. Она может проводиться на основании полученной налоговыми органами, как правило, самостоятельно или из других источников информации о нарушении законодательства проверяемым налогоплательщиком (плательщиком сбора). Возможно проведение встречной проверки и при простом предположении налоговых органов о возможном нарушении законодательства проверяемым налогоплательщиком (плательщиком сбора).
Непредоставление налоговому органу в ходе проведения встречной проверки сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет налоговую ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 апреля 2005 г. по делу № Ф04-1785/2005(10006-А27-3)).
Порядок проведения двух различных видов налоговых проверок - камеральной и выездной обладает существенными особенностями.
Камеральная налоговая проверка проводится только по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (абз. 1 ст. 88 НК РФ). Основными целями камеральной налоговой проверки являются:
- контроль за соблюдением налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) законодательства о налогах и сборах;
- выявление и предотвращение налоговых правонарушений;
- привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение правонарушений;
- взыскание сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов (сборов) по выявленным нарушениям;
- подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) для проведения выездных налоговых проверок.
Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (абз. 2 ст. 88 НК РФ). Необходимо отметить, что согласно требованиям ФНС России камеральным проверкам должна подвергаться вся представляемая в налоговые органы отчетность, и периодичность проведения камеральных проверок определяется установленной законодательством о налогах и сборах периодичностью представления отчетности в налоговые органы.
Если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок (абз. 3 ст. 88 НК РФ).
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (абз. 4 ст. 88 НК РФ). В таких случаях срок проведения камеральной проверки исчисляется с момента предоставления налогоплательщиком указанных документов и объяснений.
НК РФ не содержит никаких прямых указаний на необходимость составления акта камеральной проверки. В связи с этим результаты камеральной проверки специальным актом не оформляются, что не всегда является оправданным для обеих сторон. Однако результаты камеральной проверки фиксируются в предусмотренных формами отчетности строках или на последних листах представленных отчетов. В случае обнаружения в ходе камеральной проверки состава налогового правонарушения ФНС России предписывает фиксировать замечания непосредственно на отчетных документах и сразу составлять проект решения о привлечении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности.
На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени (абз. 5 ст. 88 НК РФ).
Наиболее эффективной формой налогового контроля считаются выездные налоговые проверки, поскольку многие правонарушения могут быть выявлены только в ходе таких проверок.
В отличие от камеральной выездная налоговая проверка проводится по местонахождению налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Ее предметом могут быть любые документы, связанные с налогообложением.
Основными задачами выездной проверки являются:
- всестороннее исследование обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты налогов и (или) сборов;
- выявление искажений и несоответствий в содержании исследуемых документов, фактов нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и налоговых деклараций;
- анализ влияния выявленных нарушений в порядке ведения бухгалтерского учета и составления отчетности на формирование налоговой базы по различным видам налогов и (или) сборов;
- доначисление сумм налогов и (или) сборов, не уплаченных или не полностью уплаченных в результате занижения налогоплательщиком налоговой базы либо неправильного исчисления налогов;
- формирование предложений об устранении выявленных нарушений и привлечении виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение правонарушений.
Выездная налоговая проверка проводится на основании специального решения руководителя (его заместителя) налогового органа (абз. 1 ст. 89 НК РФ).
Форма такого решения и требования, предъявляемые к нему, определены Порядком назначения выездных налоговых проверок (утв. Приказом МНС РФ от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 в ред. Приказа МНС РФ от 07.02.2000 № АП-3-16/34).
Выездная проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам (абз. 2 ст. 89 НК РФ). При этом необходимо учитывать положения нормативных правовых актов о конкретных видах налогов и сборов. Так, проверка по какому-либо налогу должна проводиться в следующей последовательности: определение налогоплательщика, объекта налогообложения, определение ставки налога, порядка зачисления налога в бюджет, установление обоснованности применения налоговых льгот.
Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением двух случаев:
во-первых, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации);
во-вторых, когда повторная выездная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (абз. 3 ст. 87 НК РФ).
По общему правилу выездная налоговая проверка не может проводиться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. При этом срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых документов при проведении проверки документов (абз. 2 ст. 89 НК РФ).
Следует отметить, что НК РФ не содержит прямых указаний насчет возможности приостановления проведения выездной налоговой проверки. Между тем решение о приостановлении выездной проверки не противоречит положениям НК РФ и не нарушает установленного НК РФ порядка проведения проверки, однако при условии, что суммарный срок фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) не превышает сроков, указанных в ст. 89 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 7 декабря 2004 г. по делу № Ф08-5603/2004-2253А).
Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (п. 1 ст. 91 НК РФ).
Уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, при необходимости могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (абз. 4 ст. 89 НК РФ). Порядок инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов РФ (подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). В настоящее время действует Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утв. совместным Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 10 марта 1999 г. № 20н, ГБ-3-04/39).
При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись (п. 3 ст. 91 НК РФ).
При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц налогового органа достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов по акту, составленному указанными должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора) имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) (абз. 5 ст. 89 НК РФ).
В ходе проведения выездной налоговой проверки уполномоченные должностные лица налоговых органов вправе проводить опросы свидетелей (ст. 90 НК РФ), привлекать экспертов (ст. 95 НК РФ), специалистов (ст. 96 НК РФ), переводчиков (ст. 97 НК РФ) и понятых (ст. 98 НК РФ) для оказания содействия в осуществлении конкретных мероприятий налогового контроля.
Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) (абз. 2 ст. 89 НК РФ). В настоящее время действуют Методические указания по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения (утв. письмом МНС России от 7 мая 2001 г. № АС-6-16/369@).
Решение о проведении выездной налоговой проверки филиала и представительства налогоплательщика-организации независимо от проведения проверок самой организации (далее - головная организация) принимается руководителем налогового органа (его заместителем) по месту нахождения филиала (представительства).
Проведение выездных налоговых проверок филиалов (представительств) независимо от проведения проверки головной организации должно осуществляться в строго установленном порядке в соответствии с требованиями главы 14 НК РФ.
По результатам указанных проверок составляется акт в порядке, установленном ст. 100 НК РФ и Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138 (далее - Инструкция МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60), один экземпляр которого вручается руководителю филиала (представительства). Копия указанного акта направляется в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации.
Если по результатам выездной налоговой проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, за которые НК РФ установлена ответственность, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего указанную проверку, в отношении головной организации. Копия решения направляется головной организации и в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации.
Планирование и организацию выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций с одновременной проверкой филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений осуществляют налоговые органы по месту постановки на учет головной организации. Не позднее чем за один месяц до начала квартала, в котором запланировано начало проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации, налоговый орган по месту постановки на учет головной организации направляет налоговым органам по месту нахождения филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений запрос о выделении должностных лиц для проведения проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения. В указанном запросе должны быть отражены следующие сведения:
1) полное наименование головной организации, ее ИНН;
2) наименование филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, подлежащих проверке (ИНН/КПП);
3) предполагаемые сроки начала и окончания проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации;
4) периоды, за которые проводится проверка;
5) вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка).
При необходимости запрашиваются материалы предыдущих налоговых проверок филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений.
Налоговый орган, получивший указанный выше запрос, обязан в строго установленный в нем срок, но не позднее чем в течение 10 дней с момента получения запроса представить предложения по составу проверяющей группы, которой будет поручено проведение проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения, с указанием фамилий, имен, отчеств (Ф.И.О.) должностных лиц, занимаемых ими должностей, классных чинов, а также предполагаемых сроков начала и окончания проведения проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения.
Руководитель налогового органа (его заместитель) по месту постановки на учет головной организации принимает решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации с одновременной проверкой входящих в ее состав филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений (далее - решение о проведении выездной налоговой проверки).
В решении о проведении выездной налоговой проверки указывается полное наименование организации, в отношении которой назначается проверка (ИНН), наименование филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений (ИНН/КПП), вопросы проверки, период (периоды), за который (которые) проводится проверка, Ф.И.О. уполномоченных на проведение проверки должностных лиц налогового органа по месту нахождения филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, занимаемые ими должности, классные чины.
Количество экземпляров решения о проведении выездной налоговой проверки должно соответствовать количеству филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений проверяемого налогоплательщика-организации. На следующий день после вручения налоговым органом, назначившим проверку, решения о проведении выездной налоговой проверки руководителю проверяемой головной организации (ее представителю) соответствующие экземпляры решения направляются налоговым органам по месту нахождения каждого филиала (представительства) и иного обособленного подразделения с указанием в сопроводительном письме срока представления материалов проверки.
Дата предъявления руководителю проверяемого налогоплательщика-организации (ее представителю) решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки является датой начала проведения проверки.
Решение о проведении выездной налоговой проверки доводится до сведения руководителя (уполномоченного им лица) филиала (представительства) и иного обособленного подразделения непосредственно после прибытия проверяющей группы на объект проверки (в филиал, представительство, обособленное подразделение).
Проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проведения проверки головной организации. По результатам проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения должностным лицом (должностными лицами) налогового органа, проводившего проверку, оформляется раздел акта выездной налоговой проверки по филиалу, представительству, иному обособленному подразделению (далее - раздел акта).
Раздел акта подписывается должностным лицом (должностными лицами), проводившим (проводившими) проверку. Руководитель (уполномоченное им лицо) филиала (представительства) и иного обособленного подразделения вправе ознакомиться с разделом акта. При необходимости факт ознакомления может быть удостоверен подписью вышеназванных лиц филиала (представительства) и иного обособленного подразделения с указанием соответствующей даты.
Один экземпляр указанного раздела акта направляется в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации с приложением в обязательном порядке заверенных копий документов, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, а также других материалов, имеющих значение для подтверждения отраженных в разделе акта налоговых правонарушений (акты инвентаризации имущества, материалы встречных проверок, протоколы допроса свидетелей и т.д.).
По окончании проверки налогоплательщика-организации и получении к установленному сроку материалов проверок его филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений от налоговых органов, проводивших проверки, руководителем проверяющей группы (бригады) составляется справка о проведенной проверке согласно приложению № 3 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60. Дата составления указанной справки о проведенной проверке является датой окончания проверки. В отношении филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений организации проведение действий по осуществлению налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки после указанной даты не допускается.
Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке руководителем проверяющей группы (бригады) должен быть составлен акт выездной налоговой проверки в соответствии с требованиями Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60.
Порядок и сроки подписания, вручения, регистрации и рассмотрения акта выездной налоговой проверки, а также вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки установлены ст. ст. 100 и 101 НК РФ и Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60.
Копии акта выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации направляются налоговым органам, принимавшим участие в проверке филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, по месту их нахождения.
При необходимости в ходе рассмотрения возражений налогоплательщика-организации по акту выездной налоговой проверки привлекаются должностные лица налоговых органов, проводивших проверки филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений.
Руководители (заместители руководителей) налоговых органов, проводивших проверки филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, обязаны обеспечить участие должностных лиц из состава проверяющей группы при рассмотрении вышеуказанных возражений.
После принятия решения по результатам рассмотрения материалов проверки его копия направляется налоговым органам по месту нахождения филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений.
Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются ст. 346.42 НК РФ. Так, выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учетом положений ст. 87 НК РФ, начиная с года вступления соглашения в силу. Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения. Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства.
Особое внимание законодатель уделяет вопросу оформления результатов выездной налоговой проверки.
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (абз. 7 ст. 89 НК РФ).
Не позднее двух месяцев после составления указанной справки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются ФНС России (п. 3 ст. 100 НК РФ), однако в настоящее время все еще действует вышеупомянутая Инструкция МНС РФ от 10 апреля 2000 г. № 60.
Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
В акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки.
Акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.
Вводная часть акта выездной налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, его филиале или представительстве (в случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика).
Вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать:
номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);
полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя. В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала или представительства;
ИНН (в случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо ИНН организации-налогоплательщика указывается КПП);
наименование места проведения проверки (населенного пункта, на территории которого проводилась проверка);
дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;
фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности, с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при наличии);
дату и номер решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
указание на вопросы проверки;
период, за который проведена проверка;
даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки.
В случае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена.
Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке;
фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала или представительства) - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае, если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности;
адрес места нахождения организации (ее филиала или представительства) или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянному месту жительства индивидуального предпринимателя;
сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дату выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);
сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом или представительством) (индивидуальным предпринимателем) видах финансово-хозяйственной деятельности, в т.ч. о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии;
сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием на то, какие разделы документации были проверены сплошным, а какие - выборочным методом. В случае неполного представления налогоплательщиком необходимых для проверки документов по запросу должностного лица налогового органа, проводящего проверку, приводится перечень непредставленных документов;
сведения о встречных налоговых проверках, о производстве выемки документов и предметов, проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотра его территорий и помещений и иных действиях, произведенных при осуществлении налоговой проверки;
иные необходимые сведения.
Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.
В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также подлежат отражению в описательной части акта выездной налоговой проверки.
Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:
а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).
По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:
вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;
оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком;
ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).
Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах;
б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.
Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения, и т.д.
В случае, если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени;
в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета;
г) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.
Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений, со ссылкой на конкретные нормы НК РФ или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.
Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение) содержит:
сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) и (или) исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) с разбивкой по видам налогов (сборов) и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений;
предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения налогоплательщиком (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов (с приложением расчета пени), приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т.д.);
выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового(ых) правонарушения(й). Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Приложения к акту выездной налоговой проверки.
К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены:
решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного решения). В случае проведения выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, к акту выездной налоговой проверки прилагается постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного постановления);
копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов;
уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющим(и), руководителем организации или индивидуальным предпринимателем или их представителями;
акты инвентаризации имущества организации (индивидуального предпринимателя) (данное приложение приводится, если при проверке была произведена инвентаризация);
материалы встречных проверок (в случае их проведения);
заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);
протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));
справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки.
К акту выездной налоговой проверки также могут прилагаться:
копии (в случаях производства выемки у налогоплательщика документов - подлинники) документов, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. При изложении фактов нарушений законодательства о налогах и сборах в описательной части акта производится запись о приложении изъятых подлинных документов или их копий, подтверждающих наличие соответствующих нарушений;
справка о наличии расчетных, текущих и иных счетов в банках (других кредитных учреждениях), подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями;
справка о размере уставного капитала на момент образования (перерегистрации) организации и на дату начала проверки, а также о полноте его формирования; составе учредителей с указанием доли участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, иностранных юридических и физических лиц и т.д., подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации (его представителем);
справка о месте нахождения обособленных подразделений (их адреса, ИНН/КПП), дислокации производственных и складских помещений, торговых точек, расположенных за пределами основной территории организации, наличии в собственности налогоплательщика земельных участков, подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями;
иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений и для принятия правильного решения по результатам проверки.
Содержащиеся в акте выездной налоговой проверки сведения, относящиеся к налоговой тайне <*>, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
   --------------------------------

<*> Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об ИНН;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и ответственности за эти нарушения;
4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является РФ, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).
Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ).
По истечении указанного двухнедельного срока в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком (п. 6 ст. 100 НК РФ).
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).
В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (п. 3 ст. 101 НК РФ).
На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени (п. 4 ст. 101 НК РФ). Если в установленный в указанном требовании срок налогоплательщик не уплатит добровольно доначисленную сумму, налоговыми органами применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04).
Указанный порядок производства по делу о налоговом правонарушении распространяется также на плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Следует обратить внимание на следующее обстоятельство. В соответствии с частью второй комментируемой статьи на основании письменного решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, документальная проверка может не проводиться в сроки, установленные частью первой настоящей статьи (а именно - не реже одного раза в два года), в случаях:
1) если налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и других обязательных платежей;
2) если последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства;
3) если увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций документально подтверждено;
4) если отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.

Статья 12

Комментарий к статье 12

Комментируемая статья имеет бланкетный характер и гласит, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством.
Согласно ст. 10 комментируемого Закона должностные лица налоговых органов выполняют обязанности, предусмотренные НК РФ.
В соответствии со ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны:
1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;
2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
В свою очередь налогоплательщики (плательщики сборов) вправе (подп. 10 - 14 п. 1 ст. 21 НК РФ):
- требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и иным федеральным законам;
- обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц (см. комментарий к ст. 14);
- требовать соблюдения налоговой тайны;
- требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (см. комментарий к ст. 13).
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 24 НК РФ).
Должностные лица налоговых органов обязаны в пределах своей компетенции реализовать права и обязанности налоговых органов (подп. 2 ст. 33 НК РФ).
Права и обязанности налоговых органов устанавливаются в НК РФ, в комментируемом Законе "О налоговых органах Российской Федерации", а также в иных нормативных правовых актах. Согласно п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе:
1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;
2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;
3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ;
6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации <*>;
   --------------------------------

<*> См. Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утв. совместным Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 10 марта 1999 г. № 20н, ГБ-3-04/39).

7) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
8) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;
9) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени и штрафы в порядке, установленном настоящим Кодексом;
10) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;
11) требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов, пеней и штрафов;
12) привлекать при проведении налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;
13) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;
14) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;
15) создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ;
16) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:
о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ;
о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;
о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий);
в иных случаях, предусмотренных НК РФ.
Помимо вышеперечисленных прав, налоговым органам в соответствии со ст. 7 комментируемого Закона "О налоговых органах Российской Федерации" предоставляется также право:
- осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством РФ о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт <*>, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства РФ о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт;
   --------------------------------

<*> См. Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ.

- контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью;
- возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке заниматься индивидуальной трудовой деятельностью;
- предъявлять в суде иски:
о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;
о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий.
Вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам (ст. 9 комментируемого Закона, п. 3 ст. 31 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны:
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;
4) бесплатно информировать (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых агентов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;
5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ;
6) соблюдать налоговую тайну;
7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.
При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ). О взаимодействии налоговых органов с органами внутренних дел - см. комментарий к ст. 5.
Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами (п. 2 ст. 32 НК РФ). Так, согласно комментируемому Закону "О налоговых органах Российской Федерации" (ст. ст. 1, 6) налоговые органы обязаны также осуществлять:
- контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством РФ;
- контроль за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемый в пределах компетенции налоговых органов <*>.
   --------------------------------

<*> См. Федеральный закон "О валютном регулировании и валютном контроле" от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ, от 18 июля 2005 г. № 90-ФЗ).

Должностные лица налоговых органов являются гражданскими служащими. В соответствии с ч. 1 ст. 15 Федерального закона "О государственной гражданской службе Российской Федерации" от 27 июня 2004 г. № 79-ФЗ гражданские служащие, в частности, обязаны:
- соблюдать Конституцию РФ, федеральные конституционные законы, федеральные законы, иные нормативные правовые акты РФ, конституции (уставы), законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ и обеспечивать их исполнение;
- исполнять должностные обязанности в соответствии с должностным регламентом;
- исполнять поручения соответствующих руководителей, данные в пределах их полномочий, установленных законодательством РФ;
- соблюдать при исполнении должностных обязанностей права и законные интересы граждан и организаций;
- соблюдать служебный порядок государственного органа;
- не разглашать сведения, составляющие государственную и иную охраняемую федеральным законом тайну, а также сведения, ставшие им известными в связи с исполнением должностных обязанностей, в т.ч. сведения, касающиеся частной жизни и здоровья граждан или затрагивающие их честь и достоинство;
- соблюдать ограничения, выполнять обязательства и требования к служебному поведению, не нарушать запреты, которые установлены настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.
За совершение дисциплинарного поступка, т.е. за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим (в нашем случае - должностным лицом налогового органа) по его вине возложенных на него должностных обязанностей, представитель нанимателя имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания (ст. 57 ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации"):
1) замечание;
2) выговор;
3) предупреждение о неполном должностном соответствии;
4) освобождение от замещаемой должности гражданской службы;
5) увольнение с гражданской службы по конкретным основаниям, установленным в ч. 1 ст. 37 настоящего ФЗ, а именно:
а) неоднократного неисполнения гражданским служащим без уважительных причин должностных обязанностей, если он имеет дисциплинарное взыскание;
б) однократного грубого нарушения гражданским служащим должностных обязанностей:
- прогула (отсутствия на служебном месте без уважительных причин более четырех часов подряд в течение служебного дня);
- появления на службе в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;
- разглашения сведений, составляющих государственную и иную охраняемую федеральным законом тайну, и служебной информации, ставших известными гражданскому служащему в связи с исполнением им должностных обязанностей;
- совершения по месту службы хищения (в т.ч. мелкого) чужого имущества, растраты, умышленного уничтожения или повреждения такого имущества, установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением органа, уполномоченного рассматривать дела об административных правонарушениях;
в) принятия гражданским служащим, замещающим должность гражданской службы категории "руководители", необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иное нанесение ущерба имуществу государственного органа;
г) однократного грубого нарушения гражданским служащим, замещающим должность гражданской службы категории "руководители", своих должностных обязанностей, повлекшего за собой причинение вреда государственному органу и (или) нарушение законодательства РФ.
За каждый дисциплинарный проступок может быть применено только одно дисциплинарное взыскание (ч. 2 ст. 57 ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации").
До применения дисциплинарного взыскания представитель нанимателя должен затребовать от гражданского служащего объяснение в письменной форме. В случае отказа гражданского служащего дать такое объяснение составляется соответствующий акт. Отказ гражданского служащего от дачи объяснения в письменной форме не является препятствием для применения дисциплинарного взыскания.
Перед применением дисциплинарного взыскания проводится служебная проверка (ч. 1 и 2 ст. 58 ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации").
Служебная проверка проводится по решению представителя нанимателя или по письменному заявлению гражданского служащего.
При проведении служебной проверки должны быть полностью, объективно и всесторонне установлены:
1) факт совершения гражданским служащим дисциплинарного проступка;
2) вина гражданского служащего;
3) причины и условия, способствовавшие совершению гражданским служащим дисциплинарного проступка;
4) характер и размер вреда, причиненного гражданским служащим в результате дисциплинарного проступка;
5) обстоятельства, послужившие основанием для письменного заявления гражданского служащего о проведении служебной проверки.
Представитель нанимателя, назначивший служебную проверку, обязан контролировать своевременность и правильность ее проведения.
Проведение служебной проверки поручается подразделению государственного органа по вопросам государственной службы и кадров с участием юридического (правового) подразделения и выборного профсоюзного органа данного государственного органа.
В проведении служебной проверки не может участвовать гражданский служащий, прямо или косвенно заинтересованный в ее результатах. В этих случаях он обязан обратиться к представителю нанимателя, назначившему служебную проверку, с письменным заявлением об освобождении его от участия в проведении этой проверки. При несоблюдении указанного требования результаты служебной проверки считаются недействительными.
Служебная проверка должна быть завершена не позднее чем через один месяц со дня принятия решения о ее проведении. Результаты служебной проверки сообщаются представителю нанимателя, назначившему служебную проверку, в форме письменного заключения.
Гражданский служащий, в отношении которого проводится служебная проверка, может быть временно отстранен от замещаемой должности гражданской службы на время проведения служебной проверки с сохранением на этот период денежного содержания по замещаемой должности гражданской службы. Временное отстранение гражданского служащего от замещаемой должности гражданской службы производится представителем нанимателя, назначившим служебную проверку.
Гражданский служащий, в отношении которого проводится служебная проверка, имеет право:
1) давать устные или письменные объяснения, представлять заявления, ходатайства и иные документы;
2) обжаловать решения и действия (бездействие) гражданских служащих, проводящих служебную проверку, представителю нанимателя, назначившему служебную проверку;
3) ознакомиться по окончании служебной проверки с письменным заключением и другими материалами по результатам служебной проверки, если это не противоречит требованиям неразглашения сведений, составляющих государственную и иную охраняемую федеральным законом тайну.
В письменном заключении по результатам служебной проверки указываются:
1) факты и обстоятельства, установленные по результатам служебной проверки;
2) предложение о применении к гражданскому служащему дисциплинарного взыскания или о неприменении к нему дисциплинарного взыскания.
Письменное заключение по результатам служебной проверки подписывается руководителем подразделения государственного органа по вопросам государственной службы и кадров и другими участниками служебной проверки и приобщается к личному делу гражданского служащего, в отношении которого проводилась служебная проверка (ст. 59 Федерального закона "О государственной службе Российской Федерации").
При применении дисциплинарного взыскания учитываются тяжесть совершенного гражданским служащим дисциплинарного проступка, степень его вины, обстоятельства, при которых совершен дисциплинарный проступок, и предшествующие результаты исполнения гражданским служащим своих должностных обязанностей.
Дисциплинарное взыскание применяется непосредственно после обнаружения дисциплинарного проступка, но не позднее одного месяца со дня его обнаружения, не считая периода временной нетрудоспособности гражданского служащего, пребывания его в отпуске, других случаев отсутствия его на службе по уважительным причинам, а также времени проведения служебной проверки.
Дисциплинарное взыскание не может быть применено позднее шести месяцев со дня совершения дисциплинарного проступка, а по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности или аудиторской проверки - позднее двух лет со дня совершения дисциплинарного проступка. В указанные сроки не включается время производства по уголовному делу.
Копия акта о применении к гражданскому служащему дисциплинарного взыскания с указанием оснований его применения вручается гражданскому служащему под расписку в течение пяти дней со дня издания соответствующего акта.
Гражданский служащий вправе обжаловать дисциплинарное взыскание в письменной форме в комиссию государственного органа по служебным спорам или в суд.
Если в течение одного года со дня применения дисциплинарного взыскания гражданский служащий не подвергнут новому дисциплинарному взысканию, он считается не имеющим дисциплинарного взыскания.
Представитель нанимателя вправе снять с гражданского служащего дисциплинарное взыскание до истечения одного года со дня применения дисциплинарного взыскания по собственной инициативе, по письменному заявлению гражданского служащего или по ходатайству его непосредственного руководителя.
При освобождении гражданского служащего от замещаемой должности гражданской службы в связи с дисциплинарным взысканием он включается в кадровый резерв для замещения иной должности гражданской службы на конкурсной основе (ч. 3 - 10 ст. 58 Федерального закона "О государственной гражданской службе Российской Федерации").
За невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они могут привлекаться к материальной ответственности в соответствии с Трудовым кодексом РФ.
Материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия). Каждая из сторон трудового договора обязана доказать размер причиненного ей ущерба.
В соответствии со ст. 238 Трудового кодекса РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.
Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в т.ч. имущества третьих лиц, находящихся у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.
Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения или ущерба иным лицам.
Обстоятельствами, исключающими материальную ответственность работника, являются (ст. 239 Трудового кодекса РФ):
- непреодолимая сила;
- нормальный хозяйственный риск;
- крайняя необходимость;
- необходимая оборона;
- неисполнение работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.
За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего месячного заработка, если иное не предусмотрено Трудовым кодексом РФ или иными федеральными законами (ст. 241 Трудового кодекса РФ).
В случаях, указанных в Трудовом кодексе РФ или иных федеральных законах, работник несет полную материальную ответственность. Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере (ст. 242 Трудового кодекса РФ).
Согласно ст. 243 Трудового кодекса РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в следующих случаях:
1) когда в соответствии с настоящим Кодексом или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
3) умышленного причинения ущерба;
4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;
5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;
6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами.
Согласно ст. 139 ГК РФ информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.
В настоящее время действует Федеральный закон "О коммерческой тайне" от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ, в соответствии с которым коммерческая тайна - это конфиденциальность информации, позволяющая ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду (п. 1 ст. 3).
К иной охраняемой законом тайне относится налоговая (ст. 102 НК РФ), банковская, адвокатская тайна (ст. 8 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ в ред. Федеральных законов от 28.10.2003 № 134-ФЗ, от 22.08.2004 № 122-ФЗ, от 20.12.2004 № 163-ФЗ) и т.д.;
8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.
Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.
Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер (ст. 246 Трудового кодекса РФ).
До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов.
Истребование от работника объяснения в письменной форме для установления причины возникновения ущерба является обязательным.
Работник и (или) его представитель имеют право знакомиться со всеми материалами проверки и обжаловать их в порядке, установленном настоящим Кодексом (ст. 247 Трудового кодекса РФ).
Порядок взыскания ущерба с работника следующий.
Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.
Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.
При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суд. Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.
Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю (ст. 248 Трудового кодекса РФ).
Необходимо отметить, что орган по рассмотрению трудовых споров может с учетом степени и формы вины, материального положения работника и других обстоятельств снизить размер ущерба, подлежащий взысканию с работника. Однако снижение размера ущерба, подлежащего взысканию с работника, не производится, если ущерб причинен преступлением, совершенным в корыстных целях (ст. 250 Трудового кодекса РФ).
Работодатель также имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника (ст. 240 Трудового кодекса РФ).
Должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство (подп. 3 ст. 33 НК РФ).
В случае нарушения данной обязанности должностными лицами налоговых органов налогоплательщики, их представители и иные участники налоговых правоотношений (причем как граждане, так и юридические лица) согласно ст. 152 ГК РФ вправе требовать по суду опровержения порочащих их честь, достоинство или деловую репутацию сведений, если только распространившее такие сведения должностное лицо налогового органа не докажет, что они соответствуют действительности. По требованию заинтересованных лиц допускается защита чести и достоинства гражданина и после его смерти.
Если сведения, порочащие честь, достоинство или деловую репутацию гражданина, распространены в средствах массовой информации, они должны быть опровергнуты в тех же средствах массовой информации.
Если указанные сведения содержатся в документе, исходящем от налогового органа, такой документ подлежит замене или отзыву.
Гражданин, в отношении которого средствами массовой информации опубликованы сведения, ущемляющие его права или охраняемые законом интересы, имеет право на опубликование своего ответа в тех же средствах массовой информации.
Если решение суда не выполнено, суд вправе наложить на нарушителя (в нашем случае - должностное лицо налогового органа) штраф, взыскиваемый в размере и в порядке, предусмотренных процессуальным законодательством, в доход Российской Федерации. Уплата штрафа не освобождает нарушителя от обязанности выполнить предусмотренное решением суда действие.
Гражданин, в отношении которого распространены сведения, порочащие его честь, достоинство или деловую репутацию, вправе наряду с опровержением таких сведений требовать возмещения убытков и морального вреда, причиненных их распространением. Моральный вред подлежит компенсации в денежной форме (ст. 151 ГК РФ).
Настоящие правила о защите деловой репутации гражданина соответственно применяются к защите деловой репутации юридического лица.
Уголовный кодекс РФ также содержит ряд статей, предусматривающих ответственность, к которой могут быть привлечены должностные лица налоговых органов.
Уголовной ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, с которого наступает уголовная ответственность (ст. 19 УК РФ).
Согласно ч. 1 ст. 20 УК РФ уголовной ответственности подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.
Лица, достигшие ко времени совершения преступления четырнадцатилетнего возраста, подлежат уголовной ответственности только за те уголовно-наказуемые деяния, которые прямо перечислены в ч. 2 ст. 20 УК РФ.
Если несовершеннолетний достиг возраста, предусмотренного ч. 1 и 2 ст. 20 УК РФ, но вследствие отставания в психическом развитии, не связанного с психическим расстройством, во время совершения общественно опасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, он не подлежит уголовной ответственности.
Не подлежит уголовной ответственности лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия либо иного болезненного состояния психики.
Лицу, совершившему предусмотренное уголовным законом общественно опасное деяние в состоянии невменяемости, судом могут быть назначены принудительные меры медицинского характера, предусмотренные настоящим Кодексом (ст. 21 УК РФ).
Вменяемое лицо, которое во время совершения преступления в силу психического расстройства не могло в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, подлежит уголовной ответственности.
Психическое расстройство, не исключающее вменяемости, учитывается судом при назначении наказания и может служить основанием для назначения принудительных мер медицинского характера (ст. 22 УК РФ).
Лицо, совершившее преступление в состоянии опьянения, вызванном употреблением алкоголя, наркотических средств или других одурманивающих веществ, подлежит уголовной ответственности (ст. 23 УК РФ).
Обстоятельствами, исключающими преступность деяния, являются (ст. ст. 37 - 42 УК РФ):
- необходимая оборона;
- причинение вреда при задержании лица, совершившего преступление;
- крайняя необходимость;
- физическое или психическое принуждение;
- обоснованный риск;
- исполнение приказа или распоряжения.
В случаях, предусмотренных в главах 11 и 12 УК РФ, лицо может быть освобождено соответственно от уголовной ответственности (ст. ст. 75 - 78 УК РФ) или от наказания (ст. ст. 79 - 83 УК РФ).
Должностные лица налоговых органов могут быть привлечены к уголовной ответственности за такие преступления, как: незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ), разглашение государственной тайны (ст. 283 УК РФ), утрата документов, содержащих государственную тайну (ст. 284 УК РФ), злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ), превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ), получение взятки (ст. 290 УК РФ), служебный подлог (ст. 292 УК РФ), халатность (ст. 293 УК РФ), неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта (ст. 315 УК РФ).

Статья 13

Комментарий к статье 13

Комментируемая статья состоит из двух взаимосвязанных между собой частей. Первая часть статьи устанавливает, что суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату.
В соответствии с п. 3 ст. 79 НК РФ налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта. С этого момента начинают течь процессуальные сроки, в течение которых налогоплательщик вправе предъявить требование о возврате суммы излишне взысканного налога.
Такое требование может быть предъявлено налогоплательщиком как непосредственно в налоговый орган, так и в суд.
Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога (абз. 2 п. 2 ст. 79 НК РФ). Необходимо отметить, что НК РФ не предусматривает возможность восстановления указанного срока (даже по уважительной причине), поэтому при его пропуске налогоплательщику будет отказано в возврате излишне взысканной суммы налога.
Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога должно быть подано в налоговый орган в письменной форме (абз. 1 п. 2 ст. 79 НК РФ). Письменную форму следует считать соблюденной и при подаче заявления посредством телеграфной, телетайпной, факсимильной связи, а также электронной почтой.
В течение двух недель со дня регистрации указанного заявления налогоплательщика налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога (абз. 1 п. 2 ст. 79 НК РФ). Необходимо учитывать, что наличие у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), является основанием, препятствующим исполнению обязанности налогового органа по возврату суммы излишне взысканного налога. В таком случае излишне взысканная сумма подлежит возврату налогоплательщику только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности). Важное значение имеет решение вопроса о том, с какого момента считать зачет налога произведенным, а соответствующую недоимку (задолженность) - уплаченной. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных судом налогов. Представляется, что данное правило должно применяться и при зачете в счет погашения недоимки по уплате сборов или задолженности по пеням.
Произведенный налоговыми органами зачет недоимки (задолженности) возобновляет право налогоплательщика на возврат излишне взысканного налога полностью или в части, превышающей зачтенную сумму.
Сумма излишне взысканного налога возвращается налогоплательщику с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. При этом процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 79 НК РФ).
При судебном порядке истребования излишне взысканного налога исковое заявление может быть подано в суд в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога (абз. 2 п. 2 ст. 79 НК РФ). Необходимо учитывать, что соответствующее заявление подается налогоплательщиками-организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд (ст. 27 АПК РФ), а налогоплательщиками - физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции (ст. 22 ГПК РФ).
Решение о возврате принимается судом в порядке искового судопроизводства (абз. 1 п. 2 ст. 79 НК РФ).
Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения (п. 5 ст. 79 НК РФ).
Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте РФ (п. 6 ст. 79 НК РФ), т.е. в рублях.
В соответствии с прямым указанием НК РФ вышеописанный порядок применяется также в отношении сборов и пеней и распространяется на налоговых агентов и плательщиков сбора (п. 7 ст. 79 НК РФ).
Согласно комментируемой статье убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностными лицами, возмещаются в порядке, установленном законом. Данная норма основана на положении ст. 53 Конституции РФ, провозглашающей право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причем в соответствии с п. 2 ст. 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
Под убытками согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издание не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием (ст. 16 и ст. 1069 ГК РФ).
Убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и другим участникам налоговых правоотношений вследствие неправомерных решений, действий или бездействия налоговых органов, а также их должностных лиц, возмещаются за счет федерального бюджета (абз. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ). В соответствии с п. 10 ст. 158 БК РФ по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) соответствующих должностных лиц и органов, в суде от имени казны Российской Федерации выступает главный распорядитель средств федерального бюджета по ведомственной принадлежности. Применительно к налоговым органам главным распорядителем средств федерального бюджета является ФНС России (Министерство финансов РФ).
Убытки, причиненные налогоплательщику (другим участникам налоговых правоотношений) правомерными действиями (решениями) налогового органа, а также его должностных лиц, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных законом (п. 3 ст. 1064 ГК РФ).

Статья 14

Комментарий к статье 14

Право граждан и организаций обжаловать акты субъектов власти - атрибут демократического правового государства. Данное право вытекает из особенностей административно-правовых и иных, построенных на началах неравенства сторон, отношений. Акты субъектов власти могут оказаться дефектными в силу различных причин, как-то: выбор не самого лучшего варианта решения, небрежность, пристрастность или некомпетентность должностного лица, принимающего управленческое решение; злоупотребление правом, превышение должностных полномочий и др. Поэтому право одной стороны на использование власти должно быть уравновешено правом другой стороны на обжалование акта, требование его пересмотра в соответствии с законодательно установленной процедурой. Право обжаловать в суд решения, действия (бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, равно как и право на государственную защиту нарушенных прав и свобод человека и гражданина, гарантируется ст. ст. 35, 45 и 46 Конституции РФ.
Согласно комментируемой статье порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, рассмотрение жалоб и принятие решений по ним определяются Налоговым кодексом Российской Федерации.
В НК РФ вопросу обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц посвящен отдельный раздел VII, включающий две главы: главу 19 "Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" и главу 20 "Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней".
В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного (а в порядке, предусмотренном федеральным законодательством, и нормативного) характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. При этом согласно п. 48 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при толковании данной статьи НК РФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в ней в ином значении, чем в ст. ст. 100, 101.1 (п. 1) НК РФ. Таким образом, в данном случае понятие "акт" означает решение налогового органа, а не акт налоговой проверки.
Право на обжалование принадлежит налогоплательщику и налоговому агенту. Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы, а налоговыми агентами - лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. ст. 19, 24 НК РФ). Указанные лица могут реализовать свое право на обжалование как непосредственно, так и через представителя, полномочия которого должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. Причем личное участие налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) права на личное участие в указанных правоотношениях (ст. 26 НК РФ).
Праву лица обжаловать акт налогового органа, действие или бездействие его должностного лица корреспондирует обязанность налогового органа или суда принять такую жалобу к рассмотрению и вынести по ней одно из предусмотренных законом решений. При этом особо следует обратить внимание на то, что порядок обжалования, установленный разделом VII НК РФ, не должен распространяться на постановления налоговых органов о привлечении лица к административной ответственности: постановления по делам об административных правонарушениях независимо от сферы правоотношений обжалуются в соответствии с главой 30 КоАП РФ.
В соответствии со ст. 138 НК РФ предусмотрен альтернативный порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, согласно которому налогоплательщик или налоговый агент вправе по своему усмотрению подать жалобу в суд либо сначала в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а потом в суд. При этом указывается, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную подачу аналогичной жалобы в суд. Вместе с тем законодателем не определены полномочия вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) в подобной ситуации: может ли вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принять решение по существу жалобы или он должен отказать в принятии жалобы к рассмотрению? С одной стороны, не имеется никаких правовых препятствий для рассмотрения жалобы налоговым органом до вынесения соответствующего судебного решения. С другой стороны, такое правовое регулирование может привести к тому, что по жалобе одновременно будут вынесены два противоположных по сути решения либо решение налогового органа будет принято позже судебного решения. В этой связи более удачными с правовой точки зрения являются положения ст. 30.1 КоАП РФ, ст. 46 Таможенного кодекса РФ, в соответствии с которыми жалоба, поданная в административный орган и в суд, рассматривается судом.
Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа (п. 1 ст. 139 НК РФ). При этом законодатель не указывает, что следует понимать под "вышестоящим налоговым органом" - вышестоящий в порядке подчиненности налоговый орган или же любой из вышестоящих органов в системе налоговых органов. Представляется, что в данном случае верны оба ответа.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. При исчислении срока на обжалование необходимо учитывать положения ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которой течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
По общему правилу действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока (ст. 6.1 НК РФ). В нашем случае данное правило "работает", когда жалоба в последний день срока отправляется в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) по почте или телеграфом. Между тем в случае подачи жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) предусмотренный в НК РФ трехмесячный срок на обжалование истекает в тот час, когда соответствующий налоговый орган (должностное лицо) прекращает по установленным правилам прием жалоб от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов). Данная норма отсутствует в НК РФ, однако в качестве примера можно привести положение п. 1 ст. 194 ГК РФ, в котором указано, что если действие должно быть совершено в организации, то срок истекает в тот час, когда в этой организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции.
В соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ пропущенный по уважительной причине срок обжалования может быть восстановлен. Практика восстановления сроков обжалования, пропущенных по уважительной причине, является общепринятой и выступает в качестве дополнительной гарантии прав лица на защиту. Срок подачи жалобы восстанавливается не по инициативе налогового органа (конкретного должностного лица), а по заявлению лица, обратившегося с жалобой. Такое заявление может быть подано как в виде отдельного документа, так и содержаться в тексте жалобы. Причем к заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие уважительность пропуска срока обжалования. В случае признания причины пропуска срока обжалования уважительной должностное лицо налогового органа, рассматривающее жалобу, восстанавливает пропущенный срок обжалования, что выражается в фактическом принятии жалобы к рассмотрению.
НК РФ не определяет, какие конкретно причины пропуска срока на обжалование могут рассматриваться в качестве уважительных. Не решен данный вопрос и большинством процессуальных законов. Закон РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" от 27 апреля 1993 г. № 4866-1 под уважительной причиной понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях, выражающихся в нарушении прав и свобод граждан, создании препятствий осуществлению гражданином его прав и свобод, незаконном возложении на гражданина какой-либо обязанности или незаконном привлечении его к какой-либо ответственности (ст. 5). Указанные критерии, однако, не позволяют в полной мере учитывать все возможные обстоятельства пропуска срока и гарантировать реализацию права лица на обжалование, поскольку не охватывают период с того момента, когда лицу, право которого нарушено, стало известно об обжалованном решении, действии (бездействии) и его последствиях, до момента истечения установленного для обжалования срока. Таким образом, уважительность причины пропуска срока обжалования представляет собой оценочную категорию, и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае лицом, рассматривающим жалобу. В данной связи интересен подход к пропуску срока обжалования, предусмотренный в ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, согласно которому пропуск срока обращения в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.
Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ, жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу. Письменная форма считается соблюденной и при подаче жалобы посредством телеграфной, телетайпной, факсимильной связи, а также электронной почтой. Устанавливая требования к форме жалобы, НК РФ не устанавливает требование относительно ее содержания. Несмотря на это, жалоба должна содержать следующие реквизиты:
- наименование налогового органа или должность, фамилию, имя и отчество должностного лица, которому подается жалоба;
- фамилию, имя и отчество, место жительства и данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность, если лицом, подающим жалобу, является гражданин;
- наименование, место нахождения, если лицом, подающим жалобу, является организация;
- фамилию, имя и отчество представителя, его адрес, если жалоба подается представителем;
- существо обжалуемого решения, действия, бездействия;
- обстоятельства, на основании которых лицо считает, что обжалуемым решением, действием, бездействием нарушены его права и свободы, созданы препятствия к их реализации, незаконно возложена какая-либо обязанность;
- требование лица, обратившегося с жалобой;
- перечень прилагаемых к жалобе документов;
- иные сведения, если лицо, подающее жалобу, считает, что они необходимы для рассмотрения жалобы по существу.
Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы, однако какие именно НК РФ не указывает. Данный пробел в законодательном регулировании в определенной степени нивелируется положением п. 4 Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке (утвержден Приказом МНС РФ от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290), согласно которому к жалобе могут быть приложены:
- акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права;
- акт налоговой проверки;
- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;
- иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (п. 4 ст. 139 НК РФ).
По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта налогового органа или действия его должностного лица (п. 1 ст. 141 НК РФ). Между тем п. 2 ст. 141 НК РФ предусматривает право налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу, приостановить полностью или частично исполнение обжалуемого акта или действия в случае, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Необходимо учитывать, что приостановление исполнения обжалуемого акта или действия является правом, но не обязанностью лица, принимающего решение по жалобе. И хотя по смыслу, вкладываемому законодателем в норму п. 2 ст. 141 НК РФ, для приостановления исполнения обжалуемого акта или действия не обязательно наличие заявления лица, обратившегося с жалобой, однако изложение в тексте жалобы соответствующего ходатайства не противоречит требованиям закона и во многих случаях может способствовать принятию вышестоящим налоговым органом (руководителем налогового органа) решения о приостановлении исполнения.
Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения (п. 1 ст. 140 НК РФ). Несмотря на отсутствие прямого указания об этом в НК РФ, жалоба налогового агента должна рассматриваться в те же сроки, что и жалоба налогоплательщика. Продление или приостановление срока рассмотрения жалобы НК РФ не предусмотрено.
По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение (абз. 1 п. 2 ст. 140 НК РФ).
НК РФ не устанавливает отдельный перечень обстоятельств, которые могут служить основанием для принятия каждого из четырех вышеуказанных видов решений. Однако представляется, что основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении являются обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ), а именно:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ) <*>.
   --------------------------------

<*> Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет 3 года со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение.

Основаниями для отмены акта налогового органа и назначения дополнительной проверки могут служить неполнота или односторонность проведенного производства по делу о налоговом правонарушении; нарушение лицом, проводившим проверку, порядка ее проведения, если это обстоятельство могло отразиться на существе принятого по результатам проверки акта, и др.
Основаниями для изменения решения или вынесения нового решения могут служить неверная оценка материалов дела, что выразилось в неверной квалификации совершенного деяния; установление вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112 НК РФ), и др.
Следует обратить внимание на тот факт, что НК РФ оставляет открытым вопрос о возможности изменения решения налогового органа в сторону ухудшения положения лица, привлеченного к налоговой ответственности, или вынесения нового решения, усиливающего ответственность лица. В качестве сравнения можно привести норму подп. 2 п. 1 ст. 30.7 КоАП РФ, которая содержит прямое указание на недопустимость ухудшения положения лица, привлеченного к административной ответственности, при принятии вышестоящим административным органом (должностным лицом) решения об изменении постановления по делу об административном правонарушении.
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу (абз. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ). Под "решением по существу" следует понимать решение об удовлетворении жалобы и о признании действия (бездействия) незаконным либо об отказе в удовлетворении жалобы.
О принятом по итогам рассмотрения жалобы решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что уведомление о принятом решении может быть направлено заявителю и за пределами месячного срока, установленного для рассмотрения жалобы (например, когда решение принято налоговым органом в последний день срока).
НК РФ не указывает, в каких случаях поданная жалоба не подлежит рассмотрению вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Однако данный вопрос урегулирован Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке (утвержден Приказом МНС РФ от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290), согласно которому жалоба не подлежит рассмотрению в случаях:
а) пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со ст. 139 НК РФ;
б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. ст. 26, 27, 28 и 29 НК РФ);
г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);
д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения по вопросам, изложенным в жалобе.
Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. При этом отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах срока для обжалования (п. 3 Регламента).
Акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц налогоплательщики (плательщики сборов) и налоговые агенты вправе обжаловать также в суд. Жалобы, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами (ст. 142 НК РФ).
В соответствии с Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" от 27 апреля 1993 г. № 4866-1 каждый гражданин вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов (в нашем случае - налоговых) или должностных лиц, государственных служащих нарушены его права и свободы (ст. 1).
Для обращения в суд с жалобой устанавливаются следующие сроки:
- три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его права;
- один месяц со дня получения гражданином письменного уведомления об отказе вышестоящего органа, должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее письменный ответ (ст. 5 Закона) <*>.
   --------------------------------

<*> Как уже указывалось выше, из формулировки п. 3 ст. 140 НК РФ вытекает, что уведомление о принятом решении может быть направлено заявителю и за пределами месячного срока обжалования.

Несмотря на то, что в Законе РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" речь идет только о праве граждан на обращение с жалобой в суд, аналогичное право предоставляется и организациям.
При судебном порядке обжалования важным вопросом является установление подведомственности и подсудности налоговых споров.
Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ дела об обжаловании актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - судам общей юрисдикции.
В п. 21 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ и судами общей юрисдикции - в порядке, предусмотренном ГПК РФ и Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".
Заявления об обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями предъявляются в арбитражный суд субъекта РФ по месту нахождения налогового органа (должностного лица налогового органа), акт, действия или бездействие которого обжалуются. Аналогичные заявления от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, могут быть поданы в районный суд общей юрисдикции как по месту нахождения налогового органа (должностного лица налогового органа), акт, действия или бездействие которого обжалуются, так и по месту жительства гражданина (ч. 2 ст. 254 ГПК РФ).
Дела об оспаривании нормативных правовых актов ФНС России подсудны:
- Высшему Арбитражному Суду РФ - в случаях, когда заявителем выступает организация или индивидуальный предприниматель (ч. 2 ст. 34 АПК РФ);
- Верховному Суду РФ - в случаях, когда заявителем выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем (п. 2 ч. 1 ст. 27 ГПК РФ).
Обращение заинтересованного лица в вышестоящий в порядке подчиненности орган или к должностному лицу не является обязательным условием для подачи заявления в суд (ч. 2 ст. 247 ГПК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ), за исключением случаев обязательного досудебного порядка урегулирования спора, установленных федеральным законом. В таких случаях к заявлению необходимо приложить также документы, подтверждающие выполнение обязательного досудебного порядка урегулирования спора (ст. 132 ГПК РФ). В противном случае судья в суде общей юрисдикции возвратит заявление (п. 1 ч. 1 ст. 135 ГПК РФ). В то же время АПК РФ не предусматривает возможности возвращения заявления в случае несоблюдения установленного досудебного порядка урегулирования спора.
Рассмотрение заявления в суде проходит по правилам, установленным для дел, возникающих из публичных правоотношений (главы 23, 25 ГПК РФ; главы 22, 24, 26 АПК РФ).

Глава IV. ИНЫЕ ВОПРОСЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Статья 15

Комментарий к статье 15

Комментируемая статья посвящена обеспечению налоговых органов Российской Федерации служебными помещениями, транспортом, вычислительной техникой, другими материально-техническими средствами, а их работников жильем, дошкольными и общеобразовательными учреждениями. Порядок такого обеспечения устанавливается Правительством Российской Федерации и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Таким образом, на основании комментируемой статьи можно выделить следующие направления обеспечения деятельности налоговых органов:
- материально-техническое обеспечение собственно налоговых органов;
- социально-бытовое обеспечение работников налоговых органов.
В соответствии с Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 года № 340 "О Государственной налоговой службе Российской Федерации", обеспечение социально-бытового и медицинского обслуживания центрального аппарата Государственной налоговой службы Российской Федерации в установленном порядке осуществляется соответствующими подразделениями Администрации Президента Российской Федерации, а государственных налоговых инспекций - органами исполнительной власти республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономных образований, городов Москвы и Санкт-Петербурга, городов, районов и районов в городах.
Главы исполнительной власти республик в составе Российской Федерации главам администраций краев, областей, автономных образований, городов и районов обеспечивают соответствующие государственные налоговые инспекции служебными помещениями, исходя из действующих норматив.
Во исполнение вышеназванного Указа и в целях повышения уровня финансового, материально-технического, транспортного и социально-бытового обеспечения деятельности налоговых органов Правительством Российской Федерации было принято Постановление от 8 апреля 1992 г. № 230 "Вопросы Государственной налоговой службы Российской Федерации", в котором предусмотрены некоторые вопросы материально-технического обеспечения налоговых органов. Так, например, вопросы обеспечения налоговых органов вычислительной и копировально-множительной техникой, оборудованием и инвентарем. Органам исполнительной власти субъектов предписывалось выделять для нужд налоговых органов служебные помещения, оказывать помощь в создании и укреплении их материально-технической базы, а также обеспечивать выделение жилой площади и улучшение жилищных условий работников налоговых органов, предоставление мест в дошкольных учреждениях.
Для издания инструкций, методических указаний и других нормативных документов обеспечивались условия создания соответствующих информационных центров в налоговых органах. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.06.2000 № 484 "О форме одежды работников Министерства Российской Федерации по налогам и сборам" в Российской Федерации предусматривается также обеспечение работников налоговых органов форменной одеждой.

Статья 16

Комментарий к статье 16

В соответствии с комментируемой статьей все работники налоговых органов подлежат обязательному государственному личному страхованию за счет средств федерального бюджета. Таким образом, комментируемая статья устанавливает одну из существенных социальных гарантий сотрудников налоговых органов. Более подробно содержание и порядок осуществления государственного личного страхования работников налоговых органов раскрывается в Инструкции об организации обязательного государственного личного страхования работников налоговых органов, утвержденной Приказом МНС России от 19 ноября 1999 г № АП-3-20/368 (далее - Инструкция).
Инструкцией определяются:
1) правила обязательного государственного личного страхования, порядок оформления документов и выплаты страховых сумм по обязательному государственному личному страхованию работникам налоговых органов, лицам, уволенным с работы в налоговых органах, и их наследникам;
2) порядок осуществления контроля за проведением обязательного государственного личного страхования работников налоговых органов;
3) порядок предоставления отчетности.
Из анализа положений Инструкции, можно сделать вывод, что нормы комментируемой статьи распространяются на довольно широкий круг лиц. Так, можно заключить, что законодатель включает в понятие "работники налоговых органов" всех работников, зачисленных на постоянную работу в налоговые органы, а также работников, постоянно работавших в налоговых органах и уволенных из них, независимо от причины увольнения. Однако есть и некоторые ограничения. Например, Инструкция устанавливает, что работники налоговых органов подлежат обязательному государственному личному страхованию на весь период работы в налоговых органах, а лица, уволенные из налоговых органов, - лишь в течение одного года после увольнения.
Инструкцией установлены страховые случаи, при наступлении которых работникам налоговых органов или их наследникам выплачиваются страховые суммы. К страховым случаям относятся:
1) гибель (смерть) застрахованного в период работы в налоговых органах вследствие телесных повреждений, полученных при исполнении служебных обязанностей;
2) гибель (смерть) застрахованного, наступившая до истечения одного года после увольнения из налоговых органов, вследствие телесных повреждений, полученных при исполнении служебных обязанностей в период работы в налоговых органах;
3) установление застрахованному инвалидности в связи с осуществлением служебной деятельности до истечения одного года после увольнения из налоговых органов;
4) получение застрахованным в связи с осуществлением им служебной деятельности тяжкого или менее тяжкого телесного повреждения.
При этом под тяжкими телесными повреждениями следует понимать тяжелые ранения, травмы, контузии; под менее тяжкими - легкие ранения, травмы, контузии. Перечень тяжких и менее тяжких телесных повреждений, при наличии которых принимается решение о наступлении страхового случая у застрахованных по обязательному государственному личному страхованию работников налоговых органов, устанавливается в приложении № 1 к указанной Инструкции.
К страховым случаям относятся также увечья (ранения, контузии, травмы), сопровождающиеся потерей трудоспособности. Основанием для подтверждения факта потери трудоспособности является листок временной нетрудоспособности, выданный лечебным учреждением, в котором проводилось лечение застрахованного.
Выплата страховой суммы застрахованному не производится, если указанные события наступили вследствие его противоправных действий. Так, в Инструкции указывается, что страховая сумма не выплачивается в случаях, когда гибель (смерть), включая самоубийство или покушение на самоубийство, кроме случаев доведения до самоубийства по причинам, связанным с исполнением служебных обязанностей, или повреждение здоровья наступили при совершении застрахованным противоправных действий либо вследствие алкогольного, наркотического или токсического опьянения или членовредительства.
Противоправность действий застрахованного в такой ситуации устанавливается на основании решения суда или органа, проводившего расследование по данному случаю.
Следует заметить, что выплата страховых сумм производится лишь при условии, что названные выше гибель, увечья и другие телесные повреждения обязательно были связаны с исполнением работником налогового органа своих служебных обязанностей. Поэтому в Инструкции четко определяется, что следует понимать под исполнением служебных обязанностей. Под исполнением служебных обязанностей (осуществлением служебной деятельности) понимается:
1) непосредственное исполнение служебных обязанностей, определенных должностной инструкцией;
2) нахождение в служебной командировке или на лечении;
3) следование к месту работы, лечения и обратно;
4) нахождение в положении заложника;
5) безвестное отсутствие до признания застрахованного безвестно пропавшим или объявления умершим в установленном законом порядке;
6) взаимодействие с правоохранительными органами в обеспечении законности и правопорядка;
7) иные действия застрахованного, признанные судом или иным органом, проводившим расследование, совершенными в интересах общества и государства.
Страховые суммы выплачиваются в следующих размерах:
1) в случае гибели (смерти) застрахованного в период работы в налоговых органах либо до истечения одного года после увольнения вследствие телесных повреждений, полученных при исполнении служебных обязанностей, - в размере 12,5-кратного годового должностного оклада работника с учетом доплаты за классный чин и надбавки за выслугу лет;
2) в случае установления застрахованному инвалидности в связи с осуществлением служебной деятельности до истечения одного года после увольнения из налоговых органов:
- инвалиду I группы - 7,5-кратного годового должностного оклада с учетом доплаты за классный чин и надбавки за выслугу лет;
- инвалиду II группы - 5-кратного годового должностного оклада с учетом доплаты за классный чин и надбавки за выслугу лет;
- инвалиду III группы - 2,5-кратного годового должностного оклада с учетом доплаты за классный чин и надбавки за выслугу лет;
3) в случае получения застрахованным в связи с осуществлением им служебной деятельности:
- тяжкого телесного повреждения - в размере годового должностного оклада с учетом доплаты за классный чин и надбавки за выслугу лет;
- менее тяжкого телесного повреждения - в размере полугодового должностного оклада с учетом доплаты за классный чин и надбавки за выслугу лет.
При этом под термином "годовой должностной оклад" понимается средний месячный заработок работника, исчисленный в соответствии с методикой Министерства труда Российской Федерации для подсчета среднего заработка, умноженный на 12 месяцев. Размеры страховых сумм определяются: в случае гибели (смерти) застрахованного - на день оформления документов в налоговом органе; в случае получения телесного повреждения - на день получения повреждения; при установлении инвалидности - на день установления инвалидности.
Страховые суммы выплачиваются самому застрахованному, а в случае его гибели - его наследникам. В последнем случае основанием для произведения выплаты является свидетельство о праве на наследство. Страховые суммы по обязательному государственному личному страхованию работников налоговых органов выплачиваются застрахованному либо в установленном порядке его наследникам, независимо от сумм, причитающихся им по другим видам страхования, а также по социальному страхованию, социальному обеспечению и в порядке возмещения вреда по страховым случаям, наступившим начиная с даты вступления в силу договора страхования, заключенного с ОАО "РОСНО", - 1 ноября 1999 года.
Инструкция устанавливает также и порядок оформления документов на выплату страховых сумм. Так, при наступлении страховых случаев, руководитель налогового органа по месту работы застрахованного назначает комиссию для проведения служебного расследования и оформления необходимых документов на выплату страховой суммы. Указанные документы проверяются и направляются в РОСНО для принятия решения о выплате страховых сумм. В целях своевременной выплаты страховых сумм налоговые органы по месту работы застрахованных оказывают застрахованным и их наследникам содействие в истребовании и оформлении документов, необходимых для решения вопроса о праве на получение соответствующих сумм.
Для определения права на получение страховых сумм налоговые органы или сами застрахованные (их наследники) оформляют и представляют в ОАО "РОСНО" копию акта служебного расследования, а также пакет необходимых документов, причем в зависимости от страхового случая состав документов, которые необходимо представить в РОСНО, изменяется. Рассмотрим эти документы:
1) в случае гибели (смерти) застрахованного в период работы:
- справку;
- заявление от каждого наследника, имеющего право на получение страховой суммы, за исключением несовершеннолетних детей;
- заверенную копию свидетельства о праве на наследство от каждого наследника;
- заверенную копию свидетельства о смерти;
2) в случае гибели либо смерти застрахованного до истечения одного года после увольнения из налоговых органов вследствие телесных повреждений, полученных при исполнении служебных обязанностей в период работы в налоговых органах:
- справку;
- заявление от каждого наследника, имеющего право на получение страховой суммы, за исключением несовершеннолетних детей;
- заверенную копию свидетельства о смерти;
- заверенную копию приказа об исключении из списков личного состава налогового органа.
Кроме перечисленных выше документов, для рассмотрения вопроса о выплате страховых сумм, причитающихся несовершеннолетнему наследнику, представляется заверенная копия документа, подтверждающего, что данное лицо является матерью (отцом), усыновителем, опекуном, попечителем несовершеннолетнего наследника;
3) в случае установления застрахованному инвалидности в связи с осуществлением служебной деятельности до истечения одного года после увольнения из налоговых органов:
- справку;
- заявление;
- копию справки врачебно-трудовой экспертной комиссии с указанием группы инвалидности, причины и времени ее установления;
- заверенную копию приказа об увольнении из налогового органа;
4) в случае получения застрахованным в связи с осуществлением им служебной деятельности тяжкого или менее тяжкого телесного повреждения:
- справку;
- заявление;
- заверенную копию листка нетрудоспособности.
Заметим, что формы названных выше справок и заявлений также различаются в зависимости от страхового случая и устанавливаются в приложениях к Инструкции.

Статья 17

Комментарий к статье 17

Комментируемая статья посвящена компенсациям, выплачиваемым работнику налогового органа, а в случае его гибели - семье работника налогового органа и его иждивенцам, если гибель работника, нанесение ему телесных повреждений либо причинение ущерба его имуществу или имуществу его близкого родственника произошло в связи с осуществлением работником налогового органа своей служебной деятельности. В комментируемой статье предусматривается выплата при наступлении определенных законом обстоятельств работникам налоговых органов или их семьям единовременных пособий и устанавливаются размеры таких пособий.
Единовременное пособие выплачивается:
1. В случае гибели работника налогового органа в связи с осуществлением служебной деятельности - в размере десятилетнего денежного содержания погибшего.
2. При нанесении работнику налогового органа тяжких телесных повреждений, исключающих дальнейшую возможность заниматься профессиональной деятельностью - в размере пятилетнего денежного содержания.
3. При нанесении работнику налогового органа менее тяжких телесных повреждений - в размере пяти месячных заработков.
В случае нанесения работнику налогового органа тяжких телесных повреждений, исключающих дальнейшую возможность заниматься профессиональной деятельностью, помимо единовременного пособия пострадавшему работнику налогового органа выплачивается также в течение десяти лет разница между размерами его должностного оклада и пенсией, что обеспечивает работнику налоговых органов, пострадавшему в связи с осуществлением своих служебных обязанностей, дополнительные гарантии.
Во всех случаях выплаты единовременного пособия комментируемая статья устанавливает одинаковую схему таких выплат: сумма единовременного пособия выплачивается за счет средств федерального бюджета с последующим взысканием этой суммы с виновных лиц.
В соответствии с Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 года № 340 "О Государственной налоговой службе Российской Федерации" выплаты единовременных пособий, предусмотренных комментируемым Законом, производятся государственной налоговой службой, в которой работал до момента гибели или получения травм потерпевший работник. В случае реорганизации или ликвидации налогового органа выплата сумм возмещения ущерба производится его правопреемником или вышестоящим органом. Годовое денежное содержание сотрудников государственной налоговой службы, используемое для исчисления размеров единовременных пособий, включает все виды денежных выплат, полученных сотрудником за работу в государственной налоговой службе за год, предшествовавший гибели или причинению ущерба здоровью. Должностные оклады указанных сотрудников исчисляются исходя из окладов, предусмотренных штатным расписанием, с добавлением к ним установленных доплат за классные чины.
Решение о выплате единовременных пособий принимается Руководителем (начальником) Государственной налоговой службы Российской Федерации (инспекции) по месту работы потерпевшего. Основанием принятия такого решения является приговор суда или постановление следственных органов либо прокурора о прекращении уголовного дела или приостановлении предварительного следствия. Отказ или уклонение следственных органов от возбуждения уголовного дела могут быть обжалованы налоговым органом прокурору на основании результатов проведенного служебного расследования и других доказательств. Возмещение ущерба, причиненного имуществу сотрудника государственной налоговой службы (или его близкого родственника), производится по решению (приговору) суда, вынесенному в порядке искового производства.
Особо следует упомянуть, что в соответствии с вышеназванным Указом, выплаты потерпевшим работникам налоговых органов и членам их семей налогом не облагаются.
Пересылка и доставка этих сумм производятся за счет налоговых органов, в которых работал погибший или потерпевший сотрудник. По желанию получателей эти суммы могут перечисляться на их счет по вкладу в банке.

Статья 18

Комментарий к статье 18

Комментируемая статья Закона закрепляет положение о том, что руководящим работникам и специалистам налоговых органов присваиваются в соответствии с занимаемой должностью, квалификацией и стажем работы классные чины.
Положение о классных чинах работников налоговых органов и размер доплат за классные чины утверждаются Президентом Российской Федерации - на данный момент это утверждено Указом Президента РФ от 19 июля 2001 года № 876 (с изм. от 23.09.2003). Необходимо пояснить, что с учетом преобразований структуры федеральных органов исполнительной власти в вышеназванный Указ Президента РФ изменения не вносились, но и необходимости в таких изменениях не требуется, т.к. речь идет о классных чинах государственных служащих. Работники нынешних налоговых органов не перестали быть государственными служащими.
Таким образом, мы можем написать, что государственным служащим ФНС России и его территориальных органов могут присваиваться в соответствии с замещаемой должностью, квалификацией и стажем работы следующие классные чины:
действительный государственный советник налоговой службы Российской Федерации I ранга;
действительный государственный советник налоговой службы Российской Федерации II ранга;
действительный государственный советник налоговой службы Российской Федерации III ранга;
государственный советник налоговой службы Российской Федерации I ранга;
государственный советник налоговой службы Российской Федерации II ранга;
государственный советник налоговой службы Российской Федерации III ранга;
советник налоговой службы Российской Федерации I ранга;
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга;
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга;
советник налоговой службы I ранга;
советник налоговой службы II ранга;
советник налоговой службы III ранга;
референт налоговой службы I ранга;
референт налоговой службы II ранга;
референт налоговой службы III ранга.
Вышеперечисленные классные чины присваиваются государственным служащим Федеральной государственной службы МНС России и его территориальных органов в соответствии с государственными должностями Федеральной государственной службы согласно приложению № 1 к Указу Президента РФ от 19 июля 2001 года № 876.
Классные чины присваиваются по замещаемой государственной должности Федеральной государственной службы и в соответствии с установленными Федеральным законом "Об основах государственной службы Российской Федерации", иными нормативными правовыми актами Российской Федерации квалификационными требованиями к профессиональному образованию, стажу государственной службы, стажу и опыту работы по специальности, знанию Конституции Российской Федерации, федеральных законов, иных нормативных правовых актов Российской Федерации, конституций (уставов) и других нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации применительно к исполнению должностных обязанностей, а также с учетом срока пребывания в классном чине. Присвоение же очередного классного чина федеральным государственным служащим налоговых органов производится на основании государственного квалификационного экзамена или аттестации. Первоначальный классный чин присваивается федеральным государственным служащим налоговых органов, имеющим высшее или среднее профессиональное образование, стаж работы по замещаемой государственной должности не менее шести месяцев и выдержавшим испытание (федеральным государственным служащим, имеющим квалификационные разряды (иные классные чины, дипломатические ранги), впервые принятым на работу в налоговые органы Российской Федерации, классные чины могут присваиваться до истечения шести месяцев).
Классные чины действительного государственного советника налоговой службы Российской Федерации I, II и III ранга, государственного советника налоговой службы Российской Федерации I, II и III ранга присваиваются Президентом Российской Федерации по представлению Правительства Российской Федерации не ранее чем через три месяца со дня назначения федерального государственного служащего налоговых органов на соответствующую государственную должность федеральной государственной службы, по которой присваивается классный чин.
Классные чины советника налоговой службы Российской Федерации I, II и III ранга, советника налоговой службы I, II и III ранга, референта налоговой службы I, II и III ранга присваиваются Министром Российской Федерации по налогам и сборам.
Сроки пребывания в классном чине установлены в Указе Президента РФ от 19 июля 2001 года № 876. Обратим внимание, что Министру РФ по налогам и сборам предоставляется право в порядке поощрения за особые отличия в государственной службе присваивать федеральным государственным служащим налоговых органов классные чины советника налоговой службы Российской Федерации I, II и III ранга, советника налоговой службы I, II и III ранга и референта налоговой службы I, II и III ранга:
до истечения установленного срока пребывания в классном чине, но не раньше чем через шесть месяцев пребывания в этой должности - не выше классного чина, соответствующего замещаемой должности;
по истечении установленного срока пребывания в классном чине - на одну ступень выше классного чина, соответствующего замещаемой должности в пределах группы должностей, к которой относится замещаемая государственная должность федеральной государственной службы.

Статья 19

Комментарий к статье 19

Данная статья была введена Федеральным законом от 7 ноября 2000 года № 135-ФЗ и закрепляет положение об обязательной государственной дактилоскопической регистрации граждан, назначенных на государственные должности в налоговые органы.
Государственная дактилоскопическая регистрация - это деятельность, осуществляемая указанными в Федеральном законе № 128-ФЗ от 25 июля 1998 года (ред. от 29.06.2004) органами исполнительной власти, по получению, учету, хранению, классификации и выдаче дактилоскопической информации, установлению или подтверждению личности человека.
В Российской Федерации государственная дактилоскопическая регистрация проводится и дактилоскопическая информация используется в целях идентификации личности человека.
Правовой основой государственной дактилоскопической регистрации являются Конституция Российской Федерации, Федеральный закон от 25 июля 1998 года № 128-ФЗ "О государственной дактилоскопической регистрации в Российской Федерации" (в ред. от 29.06.2004), другие федеральные законы и иные принимаемые в соответствии с ними нормативные правовые акты федеральных органов государственной власти, а также общепризнанные принципы и нормы международного права, международные договоры Российской Федерации.
Государственная дактилоскопическая регистрация проводится с соблюдением прав и свобод человека и гражданина, установленных Конституцией Российской Федерации, в соответствии с принципами законности, гуманизма, конфиденциальности, сочетания добровольности и обязательности.
Проведение государственной дактилоскопической регистрации не должно представлять опасность для здоровья человека, унижать его честь и достоинство.
Пункт "в" части 1 статьи 9 Федерального закона № 128-ФЗ от 25 июля 1998 года (ред. от 29.06.2004) "О государственной дактилоскопической регистрации в Российской Федерации" устанавливает обязательность государственной дактилоскопической регистрации для граждан Российской Федерации, проходящих службу в органах государственной налоговой службы. Однако, Перечень должностей, для которых эта процедура обязательна, определяется Постановлением Правительства РФ № 386 от 6 апреля 1999 года (ред. от 30.12.2005), и к ним отнесены государственные должности федеральной государственной службы в ФНС России и ее территориальных органах, предусмотренные перечнями государственных должностей федеральной государственной службы, являющимися соответствующими разделами Реестра государственных должностей государственной службы Российской Федерации.
Финансирование мероприятий по проведению государственной дактилоскопической регистрации, хранению и использованию дактилоскопической информации осуществляется за счет средств федерального бюджета.

Председатель
Верховного Совета РСФСР
Б.Н.ЕЛЬЦИН
Москва, Дом Советов РСФСР
21 марта 1991 года
№ 943-1


   ------------------------------------------------------------------

--------------------

Автор сайта - Сергей Комаров, scomm@mail.ru